Организация собирается приобрести на основании лицензионного договора право на показ художественного фильма у резидента Украины, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации. Какие будут налоговые последствия (по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ, ЕСН) в случае приобретения указанного права: 1) у юридического лица; 2) у физического лица; 3) у индивидуального предпринимателя?

Ответ: 1. Владелец фильма - юридическое лицо, зарегистрированное на территории Украины.

НДС. Согласно ст. 1259 Гражданского кодекса РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, к которым, в частности, относятся аудиовизуальные произведения. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения (п. 1 ст. 1263 ГК РФ).

Согласно ст. 1286 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 Налогового кодекса РФ. В пп. 4 п. 1 этой статьи указано, что местом реализации услуг по передаче и предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на ее территории.

Следовательно, передача авторского права на показ художественного фильма является объектом налогообложения по НДС, поэтому организация обязана при перечислении оплаты иностранному юридическому лицу выполнить функции налогового агента и удержать из перечисляемых доходов сумму налога на добавленную стоимость по ставке 18/118 (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ). Право на вычет возникает после уплаты налога (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль. В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Объектом обложения налогом на прибыль для указанной категории налогоплательщиков согласно ст. 247 НК РФ являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются на основании ст. 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые относятся к ее доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. К таковым относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). На основании ст. 310 НК РФ налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284, т. е. по ставке 20%.

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В силу п. п. 1 и 2 ст. 12 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (далее - Соглашение) доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Доходы от авторских прав и лицензий (роялти) могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов. Следовательно, налог с указанных доходов исчисляется по ставке, предусмотренной международным договором, т. е. 10%.

На основании п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

2. Владелец фильма - физическое лицо, гражданин Украины.

НДФЛ. Согласно ст. 207 НК РФ физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ. Для целей налогообложения НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских прав (пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, установлена ставка по налогу 30%.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 12, п. 3 ст. 2 Соглашения доходы могут также облагаться налогом (НДФЛ) в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (в Российской Федерации), и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов.

На основании п. 2 ст. 232 НК РФ для налогообложения получаемых доходов от использования авторских прав по ставке 10%, предусмотренной Соглашением, физическому лицу необходимо представить в налоговый орган по месту постановки на учет организации, выплачивающей такие доходы, подтверждение постоянного местопребывания на Украине, выданное налоговым органом Украины (Письмо ФНС России от 17.04.2006 N 04-1-04/215).

ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Поскольку вышеуказанная льгота не относится к авторским вознаграждениям иностранных граждан, суммы таких вознаграждений облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Вознаграждение по авторскому договору является объектом налогообложения по ЕСН (за исключением части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) (п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 238 НК РФ).

В гл. 24 НК РФ под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор, включая договоры, в которых от имени автора действует третье лицо.

К таким договорам, в частности, относятся договоры, рассматриваемые в ст. ст. 1285 - 1288 ГК РФ (Письмо Минфина России от 03.07.2008 N 03-04-07-02/13).

Таким образом, если организация приобретает право на показ фильма у физического лица - резидента Украины, то она обязана удержать НДФЛ - 10% и ЕСН, за исключением части налога в ФСС РФ (2,9%).

3. Владелец фильма - индивидуальный предприниматель, зарегистрированный на территории Украины.

Согласно пп. "д" п. 1 ст. 3 Соглашения в каждом из Договаривающихся Государств индивидуальные предприниматели другого Договаривающегося Государства должны рассматриваться в качестве предприятия (Письмо ФНС России от 11.02.2009 N 3-5-03/142@ "О налоге на доходы физических лиц").

Таким образом, если организация приобретает право на показ фильма у иностранного предпринимателя - резидента Украины, то она обязана исчислить НДС (как налоговый агент), а также удержать НДФЛ - 10% в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 12 Соглашения при условии представления (согласно п. 2 ст. 232 НК РФ) украинским предпринимателем в налоговый орган по месту постановки на учет организации, выплачивающей доходы, подтверждения постоянного местопребывания ИП на Украине, выданного налоговым органом Украины.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

10.09.2009