Налогоплательщик одновременно представил две корректирующие декларации по НДС. По уточненной декларации за более ранний период налог подлежал доплате, а за последующий налоговый период НДС был заявлен к возмещению. При этом сумма к возмещению была больше недоимки. Налоговый орган вынес решение, которым привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ на том основании, что последний не уплатил недостающую сумму налога и пени до подачи уточненной декларации. Правомерно ли привлекать к ответственности налогоплательщика за неуплату налога при одновременном наличии сумм к возмещению и к уплате в декларациях разных периодов?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 4 ст. 176 НК РФ).

В случае если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются (п. 5 ст. 176 НК РФ).

В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пунктом 4 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Часть арбитражных судов приходит к выводу, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ неправомерно, поскольку переплата по налогу образуется в момент возникновения права на вычет независимо от того, в каком периоде это право подтверждается налоговым органом. Следовательно, налогоплательщик при представлении уточненной декларации правомерно не уплатил заявленную в ней сумму НДС к уплате, поскольку ранее подал декларацию, в которой заявил сумму к возмещению. Арбитражные суды также отмечают, что право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика по итогам каждого налогового периода независимо от даты вынесения решения о подтверждении права на налоговый вычет (см. Постановления ФАС Московского округа от 13.04.2009 N КА-А40/2697-09 и от 17.04.2009 N КА-А41/2942-09; ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-7928/2008(18035-А70-41) и от 01.12.2008 N Ф04-7490/2008(16927-А70-14) (Определением ВАС РФ от 27.03.2009 N ВАС-3241/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 N А72-6912/07; ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2008 N А56-49601/2006).

Другая часть арбитражных судов признает привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерным, поскольку указание налогоплательщиком вычетов по НДС в декларации не свидетельствует об уплате налога. Налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в ходе камеральной проверки, по результатам которой принимается решение о возмещении (отказе в возмещении) налога. Таким образом, переплата не образуется на дату окончания налогового периода, в котором возникло право на возмещение (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2008 N А19-2149/08-11-Ф02-4579/08 и от 19.09.2006 N А58-489/06-Ф02-4801/06-С1; ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773).

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.07.2009 N А82-13429/2008-20 признал решение налогового органа правомерным. Суд указал, что решение о возмещении налога принимается только после камеральной проверки уточненной декларации. Кроме того, налогоплательщик не подал заявление о зачете подлежащей возмещению суммы налога в счет недоимки. Таким образом, поскольку заявление о зачете отсутствовало и проверка декларации с возмещением не проводилась, налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, приходим к выводу, что вопрос о правомерности привлечения к ответственности налогоплательщика за неуплату налога при одновременном наличии сумм к возмещению и к уплате в декларациях разных периодов является спорным в арбитражной практике. В целях избежания споров налогоплательщику рекомендуется воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России за соответствующим разъяснением данного вопроса.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

15.09.2009