Организация, понесшая по основной деятельности убыток, получала в течение года доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, отличным от основной, а именно: проценты по государственным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15% (п. 4 ст. 284 НК РФ), и дивиденды, налог с которых по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ) был удержан налоговым агентом. Уменьшают ли эти проценты и дивиденды убыток по основной деятельности, переносимый на будущее?

Ответ: Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются Налоговым кодексом РФ (ст. 53 НК РФ).

Согласно ст. 315 НК РФ порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль должен отражать сумму доходов и расходов от реализации, сумму внереализационных доходов и расходов. На основании этих данных формируются прибыль (убыток) и налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для определения прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. К налоговой базе, рассчитанной в таком порядке, применяется основная ставка налога: до 01.01.2009 - 24%, после - 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Налоговая база признается равной нулю, если в налоговом периоде получен убыток, который переносится на будущее (п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ).

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от основной, определяется налогоплательщиком отдельно. Поэтому налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, гл. 25 НК РФ предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по основной ставке, и доходам, полученным в виде процентов и дивидендов, облагаемым по иным ставкам.

При этом гл. 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих:

- корректировать налоговую базу по налогу на прибыль, сформированную по правилам ст. 315 НК РФ, на доходы, налоговая база по которым формируется отдельно;

- уменьшать величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по основной ставке, на прибыль от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе.

Порядок переноса убытков, при котором убыток, полученный от основной деятельности, уменьшался бы на сумму дохода, с которого налог уплачен по иным ставкам, означал бы, что проценты и дивиденды должны были бы учитываться и при формировании налоговой базы по основной деятельности. Но тогда бы один и тот же доход облагался бы налогом на прибыль дважды, что прямо запрещено п. 3 ст. 248 НК РФ.

Следовательно, доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, отличным от основной, в том числе дивиденды и проценты по государственным ценным бумагам, не уменьшают убыток, полученный организацией по основной деятельности.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 14955/08. Однако из Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) следует, что величина убытка, переносимого на будущее, уменьшается на сумму полученных дивидендов и процентов по государственным ценным бумагам, а также иных доходов, облагаемых налогом по иным ставкам, чем основная (п. п. 5.2, 6.2, 9.3 Порядка). И если организация примет решение не следовать этой методике, то, скорее всего, возникнет спор с налоговым органом, который придется разрешать в суде. Защищая правомерность своих действий, вы можете ссылаться, помимо приведенных выше аргументов, также на:

- то, что нормативные акты Минфина России не могут противоречить НК РФ (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 6 НК РФ);

- вышеуказанное Постановление ВАС РФ, которым суд фактически признал порядок определения переносимого на будущее убытка, заложенный в декларации, противоречащим НК РФ (п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ). В частности, ФАС Московского округа, руководствуясь этой позицией ВАС РФ, разрешил аналогичный спор в пользу налогоплательщика (Постановление от 26.06.2009 N КА-А40/4717-09).

Т. А.Ашомко

Издательство "Главная книга"

18.09.2009