В рамках камеральной проверки налоговой декларации организации по НДС налоговый орган обнаружил ошибки в счетах-фактурах, выставленных поставщиками. Как внести исправления? Влияют ли данные исправления на изменение периода принятия НДС к вычету? Должен ли налоговый орган принять к рассмотрению исправленные счета-фактуры?

Ответ: Налоговый орган в рамках камеральной проверки вправе затребовать у налогоплательщика документы в следующих случаях:

- если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ). О данном факте обязательно сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;

- если налогоплательщик пользуется льготами (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- если налогоплательщик представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Во всех остальных случаях налоговому органу не предоставлено право требовать документы, подтверждающие правильность заполнения деклараций.

Все документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны в том числе наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что предусмотрено формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно позиции Минфина России внесение исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, с исправлениями, заверенными в установленном порядке, Правилами не предусмотрено и, соответственно, в случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры исправления вносятся в ранее представленный счет-фактуру контрагенту (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

Также и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09 и от 11.01.2009 N А78-1331/08-Ф02-6668/08 установил, что порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления.

При этом ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.01.2009 N Ф09-10682/08-С2 пришел к выводу, что способ исправления счетов-фактур п. 29 Правил не установлен. Содержащееся в нем правило о том, что исправления должны быть заверены подписью и печатью продавца в случае исправления счета-фактуры путем замены на новый экземпляр, соблюдается, так как он содержит подпись и печать продавца. При этом отсутствие даты исправления в случае замены счета-фактуры на новый является объективным и не может служить поводом для непринятия исправленного таким способом счета-фактуры к учету, а содержащегося в нем НДС - к вычету, поскольку такое условие не предусмотрено ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Кроме того, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.01.2009 N А72-4094/2008 отметил, что нормы гл. 21 НК РФ не содержат запрета вносить изменения в счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, или заменять оформленными заново в соответствии с требованиями закона. Отсутствие в счете-фактуре отметки "исправленному верить" и даты исправления при наличии подписи и печати поставщика при соблюдении остальных требований, предъявляемых законодательством к составлению и оформлению счетов-фактур, не является бесспорным основанием для непринятия сумм НДС к вычету.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и неоднозначную арбитражную практику по данному вопросу, существует вероятность отказа в предоставлении налогоплательщику налогового вычета по НДС в случае выставления ему поставщиком дубликата ненадлежаще оформленного счета-фактуры без указания на нем даты исправления.

В соответствии с действующим законодательством суммы налоговых вычетов подлежат отражению в налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений в счета-фактуры, первоначально составленные с нарушением положений п. п. 5 и (или) 6 ст. 169 НК РФ. Момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Суды также поддерживают такую точку зрения, например, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07 указал, что вычет НДС применяется в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

При этом, если в результате исправления счета-фактуры изменилась сумма вычета, налоговые обязательства покупателем пересчитываются в том квартале, в котором НДС был принят к вычету, после чего ему необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Указанная правовая позиция также содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.07.2008 N КА-А40/6302-08, от 27.05.2008 N КА-А40/9292-07-2, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11.

В случае если указанная ситуация приведет к спору с налоговыми органами, налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде.

Рекомендуем при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры и в свободном поле указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации (с указанием расшифровки подписи) и печатью организации.

В силу п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Внесение исправлений в счета-фактуры следует произвести до принятия решения налоговым органом (например, в случае составления акта камеральной налоговой проверки, возможно, представить в инспекцию в порядке, установленном ст. 100 НК РФ, письменные возражения и приложить к ним исправленный счет-фактуру).

П. А.Курков

ООО "ИК Ю-Софт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

24.09.2009