О правовой природе авансовых платежей, уплачиваемых таможенному органу

В силу п.1 указания Государственного таможенного комитета РФ (ГТК России) от 10 декабря 1996 г. N 01-14/1344 "Об уплате таможенных платежей" таможенные органы обязаны производить таможенное оформление товаров только при условии фактического поступления подлежащих уплате сумм таможенных платежей на счета таможенного органа. Соответствие этого правила действующему законодательству было подтверждено решением Верховного Суда РФ от 18 февраля 1999 г. N ГКПИ 99-58. Не вникая в мотивы, которыми руководствовался высший судебный орган, отметим, что данное требование в совокупности с положениями Таможенного кодекса (ТК) РФ, устанавливающими сроки уплаты таможенных платежей, порождает серьезные затруднения для налогоплательщиков.

Дело в том, что в соответствии со ст.119 ТК РФ таможенные платежи подлежат уплате до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. На практике это означает, что налогоплательщик, который желает предупредить просрочку уплаты таможенных платежей, вынужден постоянно держать на счете таможенного органа некоторую сумму в качестве аванса для их уплаты. В настоящей работе мы попытаемся установить правовую природу указанных авансовых платежей*(1). Вопрос этот весьма актуален хотя бы потому, что от его решения зависит возможность применения к авансовым платежам установленных в ст.78 Налогового кодекса (НК) РФ правил зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов и сборов. В условиях инфляции особенно важно, в какой валюте и по какому курсу следует возвращать денежные средства, перечисленные на счета таможенного органа в иностранной валюте.

Сразу же следует исключить как не имеющую никаких оснований точку зрения, в соответствии с которой авансовые платежи являются совершенно новой правовой конструкцией. Ни административное (налоговое, таможенное), ни гражданское право не наделяют Государственный таможенный комитет РФ полномочием вводить какие-либо авансовые платежи, регулировать вопросы их уплаты и т.д. Понятие авансовых платежей, перечисляемых на счета таможни, встречается исключительно в методических рекомендациях и инструкциях ГТК России, не являющихся нормативно-правовыми актами.

Поэтому наша задача сводится к тому, чтобы ответить на следующий вопрос: описываются ли денежные средства, перечисляемые на счета таможенных органов до возникновения обязанности по уплате налога и называемые авансовыми платежами, какой-либо известной, закрепленной в законодательстве правовой конструкцией? И если да, то какой именно?

Существуют два подхода к толкованию правовой природы авансовых платежей. В соответствии с первым авансовые платежи являются не чем иным, как заранее, и потому до определенного момента излишне уплаченными таможенными платежами, т.е. налогами. "Целью авансового платежа является заблаговременное погашение таможенных недоимок участника внешнеэкономической деятельности (ВЭД) (плательщика таможенных платежей), которые могут возникнуть у него в будущем... Аванс - это явно выраженный таможенный, а не гражданско-правовой платеж, при его возврате применяются правила излишне уплаченного налога"*(2).

В целях нормативного обоснования данной позиции ее сторонники обычно ссылаются на положения "Временной инструкции по работе с авансовыми денежными средствами, поступающими на счета таможенных органов"*(3) (далее - Временная инструкция). В этом документе установлено, что "таможенные платежи могут вноситься на счета таможен авансом". При этом поясняется, что "авансовая уплата таможенных платежей - уплата денежных средств на счета таможни в счет будущих поставок товаров, а также если денежные средства не вносятся в счет уплаты конкретных поставок товаров или погашения задолженности".

Формулировки Временной инструкции и характер предлагаемого ею регулирования работы с авансовыми платежами позволяют сделать однозначный вывод о том, что авансовые платежи являются таможенными платежами, уплаченными заранее. Впрочем, следует оговориться, что Временная инструкция, хотя и регулирует вопросы работы с авансовыми платежами в таможенных органах, не является нормативно-правовым актом, не зарегистрирована в Минюсте РФ и официально не опубликована. Следовательно, она не порождает прав и обязанностей налогоплательщиков, а также корреспондирующих обязанностей и прав таможенных органов.

Сторонники второй точки зрения придерживаются иного подхода, опираясь при этом на "Методические рекомендации по расходованию и возврату авансовых платежей"*(4). В качестве авансовых платежей они рассматривают денежные средства, которые были внесены плательщиком на счета таможенного органа до подачи таможенной декларации либо заявления об их зачете в счет предстоящих таможенных платежей и которые фактически не могут быть идентифицированы таможенным органом в качестве конкретных видов таможенных платежей в отношении конкретной партии товаров.

В другом акте - "Методических рекомендациях по применению части первой Налогового кодекса Российской Федерации таможенными органами"*(5) - также указано, что "не относятся к излишне уплаченным суммам таможенных платежей денежные средства, внесенные в качестве авансовых платежей (то есть не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретного товара или товарной партии)..." (п.3).

Нетрудно заметить, что основным, если не единственным, доводом против признания авансового платежа излишне уплаченным налогом является то обстоятельство, что в момент перечисления денежных средств объект налогообложения отсутствует, вследствие чего невозможно идентифицировать перечисляемые средства в качестве конкретного вида таможенного платежа в отношении конкретного товара.

На наш взгляд, этот аргумент несостоятелен хотя бы потому, что любой излишне уплаченный налог - это по определению налог, уплаченный заранее, до возникновения объекта налогообложения. Поэтому ни налогоплательщик, ни налоговый орган не могут указать, в счет каких операций по реализации товаров (имущества, прибыли и т.д.) он уплачен. Если же объект налогообложения уже существует и у налогоплательщика появилась обязанность уплатить налог, то перечисляемые средства по определению не могут считаться уплаченными излишне.

Названные методические рекомендации также не порождают прав и обязанностей налогоплательщиков, поскольку не зарегистрированы в Минюсте РФ и официально не опубликованы. Кроме того, в ст.4 НК РФ установлено, что методические указания, издаваемые рядом органов исполнительной власти, в том числе ГТК России, по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Тем не менее, следует учесть, что упомянутые методические рекомендации рассматривают авансовые и таможенные платежи как различные категории. Между тем, принятие этой точки зрения, т. е. непризнание авансовых платежей налогами, порождает на практике целый ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. В первую очередь, это невозможность применить нормы ст.78 НК РФ, согласно которым налоговые органы вправе производить зачет излишне уплаченных налогов, но не авансовых платежей. В связи с этим решение таможенного органа о зачете задолженности по налогам, принятое в отношении иных средств налогоплательщика, нежели излишне уплаченный налог (пусть даже указанные средства находятся на счетах таможенного органа), является незаконным. Такой акт, по сути, представляет собой не что иное, как принудительное взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, находящегося у таможенного органа. Следовательно, данное решение должно быть принято в соответствии с правилами ст.45, 46, 47 и других Налогового кодекса РФ.

Не правда ли, по меньшей мере странно, что таможенный орган должен обращать взыскание на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке, в то время когда на счетах самого таможенного органа уже находятся авансовые платежи, т.е. те самые денежные средства, которые данный налогоплательщик уже при перечислении предполагал использовать для уплаты таможенных платежей? Еще более абсурдна ситуация, возникающая при отсутствии или недостаточности средств на счетах*(6) налогоплательщика: в этом случае таможенный орган выносит решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Указанное решение таможенный орган не может исполнить самостоятельно: в соответствии с абз.2 п.1 ст.47 НК РФ оно подлежит исполнению судебным приставом-исполнителем в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Если судебный пристав-исполнитель не обнаружит иного имущества, решение будет исполняться за счет авансовых платежей налогоплательщика, уже находящихся в таможенном органе. В соответствии со ст.48 закона "Об исполнительном производстве" обращение взыскания на имущество должника, находящееся у других лиц (каковым являются авансовые платежи, если не признавать их излишне уплаченным налогом), производится по определению суда в присутствии понятых.

Стоит ли инициировать эту громоздкую и дорогостоящую процедуру, в которую вовлекаются банк, суд, судебный пристав-исполнитель, только для того, чтобы взыскать налог за счет авансовых платежей, т.е., как уже подчеркивалось, денежных средств, изначально предназначенных для уплаты налога? Естественно, на практике такие многоходовые комбинации не используются: таможенные органы производят зачеты авансовых платежей в счет погашения недоимки по правилам ст.78 НК РФ, что было бы невозможно в случае непризнания авансовых платежей налогами.

Не следует считать, что непризнание авансовых платежей налогами осложняет работу только государственных органов. Страдают и сами налогоплательщики, ведь проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ за нарушение месячного срока возврата излишне уплаченного налога могут начисляться на сумму именно излишне уплаченного налога, но не авансового платежа (ст.78 НК РФ).

Еще более существенные затруднения возникают при истребовании соответствующих денежных средств у таможенного органа в судебном порядке в случае отказа последнего вернуть авансовый платеж (или его часть). Дело в том, что в соответствии с подп.7 п.2 ст.102 АПК РФ при подаче искового заявления налогоплательщик должен указать в нем свои требования со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты. Заимствуя не подкрепленное нормами законодательства понятие авансового платежа из указанных ранее методических рекомендаций и рассматривая, таким образом, авансовые платежи как нечто отличное от налога, налогоплательщику непросто сформулировать свое требование - ведь требовать возврата налога он не может. К тому же в административном (налоговом, таможенном) законодательстве отсутствует норма, в которой бы устанавливалась обязанность таможенного органа вернуть авансовый платеж (ст.78 НК РФ говорит о возврате именно излишне уплаченного налога). Вероятно, поэтому на практике встречаются весьма любопытные случаи, когда налогоплательщики пытаются представить отношения по перечислению авансовых платежей на счета таможенного органа как неосновательное обогащение последнего. Рассмотрим некоторые из этих случаев.

В 1997 - 1998 гг. в счет уплаты (авансирования) будущих таможенных платежей общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) перечислило на расчетный счет таможенного органа денежные средства в иностранной валюте. В дальнейшем для уплаты таможенных платежей была израсходована лишь часть суммы. В 2000 г. Общество обратилось в таможенный орган с требованием возвратить неизрасходованный остаток, но получило отказ в связи с истечением годичного срока, установленного ст.125 ТК РФ для возврата излишне уплаченных таможенных платежей*(7).

Негласно признав невозможность истребовать налог в связи с истечением установленного законом срока, в начале 2001 г. Общество подало иск о взыскании с таможенного органа спорных денежных средств, но уже в качестве неосновательного обогащения по ст.1102 Гражданского кодекса РФ.

Доводы истца основывались на следующем. Ни Таможенный, ни Налоговый кодексы не предоставляют Государственному таможенному комитету право устанавливать порядок уплаты таможенных платежей, в том числе авансом. Следовательно, изданные ГТК России акты по вопросам уплаты авансов не имеют юридической силы, а отношения по перечислению и возврату авансовых платежей не подпадают под действие таможенного и налогового законодательства, а являются гражданско-правовыми. В соответствии со ст.1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество.

Таможенный орган, оспаривая приведенное мнение, среди прочего указал, что законодательство не определяет термин "авансовые платежи" в сфере таможенного дела, но регулирует вопросы уплаты таможенных платежей.

В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ, ст.119 ТК РФ таможенные платежи могут быть уплачены досрочно, до подачи таможенной декларации, что и имело место в рассматриваемом случае. Поэтому отношения между истцом и ответчиком сложились в сфере таможенного регулирования и налогообложения. А поскольку в соответствии со ст.2 ГК РФ, а также неоднократными разъяснениями, содержащимися в судебно-арбитражной практике*(8), к отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство может применяться только в случаях, прямо указанных в законе, в удовлетворении иска о возврате неосновательного обогащения следует отказать.

Суд первой инстанции поддержал доводы таможенного органа в части квалификации отношений, возникших между истцом и ответчиком, как основанных на административном подчинении одной стороны другой и невозможности применения гражданского законодательства. Иные аргументы таможенного органа в обоснование отказа уплатить денежные средства (пропуск истцом срока, установленного ст.125 ТК РФ для подачи заявления о возврате налога) были отклонены. В результате было принято решение об обязании таможенного органа возвратить Обществу излишне уплаченные таможенные платежи.

Таможенный орган подал апелляционную жалобу, и вышестоящий суд удовлетворил ее: решение суда первой инстанции было отменено, в иске отказано полностью. В частности, было указано, что, принимая решение об удовлетворении иска, суд первой инстанции неправомерно самостоятельно изменил предмет иска: истец просил взыскать с таможенного органа неосновательное обогащение (ст.1102 ГК РФ), а суд первой инстанции удовлетворил требование о возврате налога (ст.78 НК РФ).

При повторном рассмотрении дела (после его передачи на новое рассмотрение кассационной инстанцией по мотиву неисследованности ряда существенных для правильного разрешения спора обстоятельств) суд первой инстанции вновь взыскал с таможенного органа денежные средства как излишне уплаченный налог. При этом было указано, что "денежные средства, перечисленные истцом в виде аванса в счет уплаты будущих таможенных платежей, являются по своей природе таможенными платежами, поскольку они перечисляются в связи с будущими импортными поставками продукции и, как следствие, в связи с предстоящим таможенным оформлением... перечисление имело чисто целевое назначение - уплата таможенных платежей в виде аванса...". На этот раз суд кассационной инстанции подтвердил законность решения арбитражного суда субъекта Российской Федерации.

Анализируя приведенный пример, следует отметить, что суды всех инстанций посчитали недопустимым рассматривать авансовые платежи как неосновательное обогащение, они пришли к выводу о невозможности применения к отношениям сторон по поводу авансовых платежей гражданского законодательства и применили к авансовым платежам правила ст.78 НК РФ и 125 ТК РФ об излишне уплаченных налогах.

В следующем случае спор возник в связи с выбором курса валют, по которому следует возвращать авансовые платежи.

В 1999 г. таможенный орган произвел возврат таможенных платежей, уплаченных организацией в 1997 г. в иностранной валюте. В соответствии с п.10 ст.78 НК РФ сумма была рассчитана в рублях по курсу Центрального банка РФ на день излишней уплаты.

Налогоплательщик, полагая, что перечисленные им платежи не являются излишне уплаченным налогом (представляют собой авансовые, а не таможенные платежи), обратился в суд с иском о взыскании с таможенного органа неосновательного обогащения по ст.1102 ГК РФ. При этом он был уверен в том, что иностранную валюту следует возвращать в валюте платежа либо в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на момент возврата.

Возражения таможенного органа, как и в предыдущем случае, основывались на ином понимании правовой природы спорных денежных средств. Было заявлено, что указанные суммы в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ и ст.119 ТК РФ являются излишне уплаченными налогами. Между тем, правила Гражданского кодекса РФ о неосновательном обогащении и гражданское законодательство в целом не могут применяться к отношениям налогоплательщика и таможенного органа в силу ст.2 ГК РФ.

Исследовав материалы дела, суд поддержал мнение таможенного органа относительно характера уплаченных денежных средств. Ссылки истца на упомянутые методические рекомендации в обоснование своих прав были признаны недопустимыми.

Как известно, res judicata pro veritate habetur - судебное решение должно приниматься за истину. А существующая судебно-арбитражная практика - лучший критерий истинности любой правовой теории - позволяет утверждать, что авансовые платежи, уплачиваемые на счета таможенных органов в целях последующего использования этих средств в счет погашения задолженности по таможенным платежам, являются излишне уплаченными налогами (со всеми вытекающими правовыми последствиями).

До появления методических рекомендаций такое понимание авансовых платежей было единственно возможным, и никаких проблем в правоприменительной практике не возникало. Поэтому, чтобы избежать дальнейших споров с налогоплательщиками, Государственному таможенному комитету РФ следует исключить из указанных документов содержащуюся в них трактовку авансовых платежей как не соответствующую действующему законодательству и не поддержанную судебной практикой. До внесения требуемых изменений налогоплательщикам следует помнить, что письма, методические рекомендации и иные подобные акты налогового органа в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ не имеют юридической силы. Это правило является общим, и его действие не зависит от выгодности (невыгодности) содержания таких актов для налогоплательщика.

А.С. Морозов

"Законодательство", N 6, июнь 2002 г.