Очередной этап налоговой реформы - изменение режимов налогообложения для малых предприятий
30 июля 2002 г. был официально опубликован Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ.
На этот раз перемены коснулись субъектов малого предпринимательства: Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) был дополнен двумя новыми главами - 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
Указанные режимы налогообложения применяются с 1 января 2003 г. ранее действовавшие федеральные законы, регулировавшие аналогичные налоговые режимы утрачивают силу.
Таким образом, заново были переписаны существующие с 1995-1998 гг. системы налогообложения субъектов малого предпринимательства.
При этом принципы проводимой налоговой реформы не изменились - ранее действовавшие правила для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей были конкретизированы и преимущественно ужесточены.
Упрощенная система налогообложения
Наиболее кардинальные изменения коснулись упрощенной системы налогообложения.
Напомним, что указанная система была введена Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и применялась с 11 января 1996 г. практически без изменений.
Бухгалтерский учет при упрощенной системе налогообложения
При сравнении названий ранее действовавшего закона и новой главы НК РФ очевидно, что упрощенная система более не распространяется на порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, ограничиваясь только порядком налогообложения.
Ранее п.4 ст.1 Федерального закона об упрощенной системе предусматривалось, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.
Новая глава 26.2 НК РФ подобных положений не содержит, при этом вслед за ранее действовавшим законом повторяя, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Ведение же книги учета доходов и расходов предусматривается только в целях налогового учета (ст.346.24 НК РФ).
Для малых предприятий это означает необходимость ведения наряду с книгой доходов и расходов полноценного бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в полном объеме, что, несомненно, противоречит неоднократным заявлениям государственных мужей о том, что указанные акты направлены на существенное облегчение положения малого бизнеса.
Основные принципы упрощенной системы налогообложения
Следующее нововведение касается унификации подходов к налогообложению организаций и индивидуальных предпринимателей при упрощенной системе налогообложения.
В соответствии с ранее действовавшим федеральным законом у организаций применение упрощенной системы предусматривало замену уплаты совокупности всех установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов и сборов, за исключением таможенных платежей, госпошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов и единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.
А для физических лиц упрощенная система налогообложения предусматривала только замену уплаты подоходного налога на доход от предпринимательской деятельности на уплату стоимости патента на занятие данной деятельностью. При этом право применения упрощенной системы для всех субъектов малого предпринимательства удостоверялось патентом, выдаваемым сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет.
В отличие от ранее действовавшей системы, новая упрощенная система налогообложения предусматривает унифицированный подход к налогообложению юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: у тех и других уплата ряда налогов заменяется уплатой так называемого единого налога, приобретение патента при этом вообще не предусмотрено.
Однако одновременно с унификацией подхода к налогообложению законодатели существенно ограничили перечень налогов, уплата которых заменяется на уплату единого налога. Такое ограничение перечня налогов может оказаться весьма болезненным для юридических лиц, применявших упрощенную систему, поскольку может и не привести к увеличению налоговой нагрузки в связи с уменьшением ставок единого налога, но, несомненно, приведет к увеличению документооборота, связанного с уплатой налогов, которые ранее не подлежали уплате при упрощенной системе.
В соответствии со статьей 346.11 НК РФ по новым правилам единым налогом заменяется уплата для организаций - налога на прибыль, для индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), и, кроме того, для тех и других - налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество (для предпринимателей только в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога. При этом индивидуальные предприниматели не уплачивают единый социальный налог как с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.
Все иные налоги уплачиваются организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения, и, кроме того, указанные субъекты малого предпринимательства производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Требования к субъектам упрощенной системы налогообложения
Значительные изменения коснулись также и требований к субъектам малого предпринимательства, которые вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.
Установленные ранее ст.2 Федерального закона об упрощенной системе требования к применяющим ее субъектам включали в себя: - ограничения по размеру численности работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек (как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей); - ограничения по совокупному размеру валовой выручки в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы, - до 100 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления. На настоящий день указанная сумма составляет 10 млн руб.
С 1 января 2003 г. в силу статей 346.12 и 346.13 НК РФ ограничения по численности работающих и размеру выручки изменились: - средняя численность работников организации или индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом РФ, не должна превышать 100 человек; - доход налогоплательщика по итогам налогового (отчетного) периода не должен превышать 15 млн руб.
На момент введения упрощенной системы в 1996 г. ограничение по выручке составляло эквивалент более 1 300 тыс. долл. США, на сегодняшний день вновь установленный размер ограничения не превышает 500 тыс. долл. США.
Установлено дополнительное требование к переходу на упрощенную систему налогообложения только для юридических лиц - по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, ее доход от реализации не должен превышать 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Для индивидуальных предпринимателей подобного ограничения не предусмотрено.
Однако по сравнению с Федеральным законом об упрощенной системе налогообложения значительно расширен перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Кроме ранее предусмотренных: - банков, страховщиков, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг; - организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством подакцизных товаров; - организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся игорным бизнесом; - организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Не могут перейти на упрощенную систему налогообложения: - организации, имеющие филиалы и (или) представительства; - негосударственные пенсионные фонды; - ломбарды; - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; - нотариусы, занимающиеся частной практикой; - организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; - организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; - организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб.
Следует отметить, что с 1 января 2003 г. использовать упрощенную систему налогообложения вправе ранее не допускавшиеся к ней организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, и предприятия развлекательного бизнеса (но не игорного).
Объекты налогообложения при упрощенной системе
Следует отметить, что ранее действовавшим Федеральным законом об упрощенной системе объект налогообложения регулировался весьма просто, этому вопросу была посвящена только одна небольшая статья и только для организаций.
Из текста общих положений Закона (ст.1) следовало, что для индивидуальных предпринимателей таким объектом являлся доход от предпринимательской деятельности. При отсутствии иных уточнений в законе это означало, что доход предпринимателя должен был определяться по нормам, регулирующим объект налогообложения подоходным налогом.
Для организаций объектом налогообложения при упрощенной системе устанавливался совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период.
При этом совокупный доход исчислялся как разница между валовой выручкой и стоимостью весьма ограниченного закрытого перечня затрат, а именно: - использованных в процессе производства товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива; - эксплуатационных расходов, текущего ремонта; - затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, и транспортных средств; - расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования ЦБР плюс 3%); - расходов на оплату оказанных услуг; - сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, госпошлин и лицензионных сборов.
В валовую выручку включались сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг), продажная цена имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационные доходы.
В новой главе НК РФ определению объекта налогообложения и порядку формирования налоговой базы посвящено пять статей, содержащих достаточно подробные указания по данным вопросам.
В отличие от ранее действовавшей системы, организациям и индивидуальным предпринимателям предоставлено право выбора объекта налогообложения. Согласно ст.346.14 НК РФ им могут быть непосредственно доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, а не органом государственной власти субъекта РФ. Однако выбор налогоплательщик может сделать только один раз, так как объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Следует отметить, что правом выбора и плодами своего выбора налогоплательщики смогут пользоваться только два года, так как ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусмотрено, что с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов.
При упрощенной системе налогообложения действует кассовый метод признания доходов и расходов, т.е. датой получения доходов признается день фактического поступления средств на счета, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты.
Определение доходов при упрощенной системе налогообложения
При определении доходов организации отсылаются к положениям главы 25 НК РФ "О налоге на прибыль организаций", т.е. при определении объекта налогообложения они учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые согласно ст.249 и 250 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Определение расходов при упрощенной системе налогообложения
Весьма подробно расписан в новом Законе порядок определения расходов, который является общим для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. При этом налогоплательщики будут вынуждены дополнительно штудировать отдельные положения главы 25 НК РФ.
Перечень учитываемых при налогообложении расходов существенно расширен и конкретизирован по сравнению с ранее действовавшим.
Приведенный в ст.346.16 главы 25 НК РФ перечень расходов в целом соответствует перечню расходов, связанных с производством и реализацией, определяемых при налогообложении на прибыль организаций, за исключением сумм начисленной амортизации, что является следствием установления особого порядка учета расходов на приобретение основных средств. Расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.254, 255, 263 и 264 НК РФ.
Все указанные расходы принимаются к учету в целях налогообложения только при условии их соответствия критериям экономической оправданности и документальной подтвержденности, что предусмотрено п.2 ст.346.16 НК РФ.
Отметим также, что, включив в состав доходов, учитываемых организациями при налогообложении по упрощенной системе, внереализационные доходы, законодатели по необъяснимым причинам исключили внереализационные расходы из принимаемых к учету расходов.
Возможно, указанный факт, как и отсутствие норм об упрощении бухгалтерского учета, является следствием нормотворческой небрежности, однако, исходя из общей направленности новых норм, скорее напрашивается вывод о продуманной политике по защите фискальных интересов бюджета.
Особым при упрощенной системе налогообложения является порядок принятия расходов на приобретение основных средств:
1) в период применения упрощенной системы расходы принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;
2) до перехода на упрощенную систему, их стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования: - не более 3 лет - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения; - от 3 до 15 лет - в течение первого года применения упрощенной системы - 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20% стоимости; - свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями от стоимости основных средств.
Стоимость основных средств принимается равной их остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, а сроки полезного использования определяются в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 либо для не указанных в Классификации основных средств - устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Безусловно, налицо выгоды приобретения основных средств уже после перехода на упрощенную систему, однако такие приобретения налогоплательщику стоит делать весьма обдуманно, поскольку избавиться от ненужного имущества будет непросто.
В случае реализации основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Налоговый период и ставки
Теперь налоговым периодом признается год, но отчетным периодом является не квартал, а первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Ставки единого налога также изменились: - если объектом налогообложения являются доходы, то ставка составляет 6%. - если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка составляет 15%. Ранее они составляли 10 и 30% соответственно.
Когда объектом налогообложения являются доходы за вычетом расходов, налогоплательщик будет уплачивать единый налог даже в случае убыточности или бесприбыльности своей деятельности.
В указанном случае сумма подлежащего уплате налога не может быть меньше, чем 1% от доходов (иными словами, 1% оборота) налогоплательщика. Указанный минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного налогоплательщиком налога будет меньше суммы исчисленного минимального налога. Однако в последующие налоговые периоды налогоплательщик вправе включить сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и суммой исчисленного налога в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.
Единый налог уплачивается ежеквартально авансовыми платежами и по итогам года не позднее срока подачи деклараций: для организаций - до 31 марта, для индивидуальных предпринимателей - до 30 апреля.
Начало и прекращение применения упрощенной системы налогообложения
Значительные изменения претерпел порядок перехода на упрощенную систему налогообложения. Теперь переход на упрощенную систему возможен не с начала любого квартала, а только с начала года. При этом соответствующее заявление должно быть подано в период с 1 октября по 30 ноября. Также применение упрощенной системы возможно с момента создания организации (регистрации индивидуального предпринимателя). В этом случае заявление подается одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
Если налогоплательщик ранее применял упрощенную систему, но по тем или иным основаниям утратил право на ее применение, то вернуться к упрощенной системе он вправе только по прошествии двух лет с момента утраты права на применение.
Отметим, что исключены такие ранее существовавшие требования к переходу на упрощенную систему, как отсутствие у налогоплательщика просроченной задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период и своевременная сдача необходимых расчетов по налогам и бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Правила отказа от применения упрощенной системы налогообложения и утраты прав на ее применение практически не изменились. По-прежнему налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания календарного года перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев превышения установленных ограничений.
Например, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Следует отметить, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении одного режима налогообложения, не принимается при переходе на другой режим налогообложения.
Безусловно, для многих индивидуальных предпринимателей, ранее действовавших на основании патента, введение новой упрощенной системы приведет к ухудшению налоговых условий. В этом случае не следует забывать о положениях абз.2 ч.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", в котором говорится, что если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Поскольку указанный режим налогообложения был введен сравнительно недавно (с 1998 г.), то и изменений в него внесено немного.
Прежде всего, существенно сужен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется единый налог на вмененный доход. Из него исключены следующие виды деятельности: - оказание предпринимателями ремонтно-строительных услуг; - розничная торговля, осуществляемая через рынки; - оказание медицинских, косметологических услуг; - оказание предпринимателями услуг по краткосрочному проживанию; - оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования; - розничная торговля горюче-смазочными материалами; - оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей; - деятельность организаций по сбору металлолома; - изготовление и реализация предпринимателями игрушек и изделий народных художественных промыслов.
Остались же бытовые, ветеринарные услуги, розничная торговля и общественное питание, автообслуживание и автоперевозки с некоторыми уточнениями.
Вместо критерия численности, применяемого ранее к розничной торговле через магазины (до 30 чел.) и к услугам общественного питания (до 50 чел.), введен критерий площади торгового зала либо зала обслуживания посетителей - не более 70 кв. м.
Изменены также критерии применения единого налога на вмененный доход и для автотранспортных услуг - теперь систему единого налога при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов могут применять только организации и индивидуальные предприниматели, использующие не более 20 автомобилей.
Кроме того, ограничен перечень операций, включаемых в розничную торговлю, - теперь к продаже за наличный расчет не приравнены продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислению со счетов в банках и иных кредитных организациях по поручениям физических лиц, а также передача товаров в обмен на другие товары. Изменен и перечень налогов, заменяемых единым налогом на вмененный доход.
Для организаций - это налог на прибыль, на добавленную стоимость и налог с продаж, налог на имущество предприятий и единый социальный налог (только в отношении операций и имущества, используемых для соответствующих видов деятельности). Для индивидуальных предпринимателей - налог на доходы физических лиц, на добавленную стоимость и налог с продаж, налог на имущество физических лиц и единый социальный налог с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.
Существенно ограничена самостоятельность субъектов Российской Федерации в установлении элементов единого налога на вмененный доход. Если ранее на откуп регионам были отданы вопросы установления размера вмененного дохода и иных составляющих формул расчета единого налога, порядка и сроков уплаты его, то с введением новой главы в НК РФ субъекты вправе регулировать следующие вопросы: - порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации; - виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах установленного НК РФ перечня; - значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности, в пределах от 0,1 до 1. Это значение устанавливается сразу на календарный год.
Все остальные вопросы, в том числе и базовая доходность по видам деятельности, устанавливаются НК РФ. Ставка налога по-прежнему составляет 15 %.
В принципе, основными положительными моментами внесенных изменений можно признать установление единого размера базовой доходности с ограниченными правами регионов по ее изменению и отказ от уплаты единого социального налога при уплате единого налога на вмененный доход. Что касается уплаченного с начала 2002 г. единого социального налога, то эти суммы пойдут в зачет подлежащих сумм единого налога.
Следует отметить и такой положительный факт, как возврат к так называемой "дедушкиной оговорке", защищающей субъектов малого предпринимательства.
С 1 января 2003 г., т. е. с момента отмены Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ о едином налоге на вмененный доход, для налогоплательщиков единого налога на вмененный доход вновь начнет действовать абз.2 ч.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".
С.А. Пивоварова,
А.А. Овсянников,
Аудиторско-консалтинговая фирма ЗАО "ЭНПИ Консалт"
"Законодательство", N 9, сентябрь 2002 г.