Организация восстановила суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по расходам, связанным с потерей от недостачи товаров при их транспортировке сверх норм естественной убыли. Вправе ли она уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на указанные суммы НДС, в случае если виновные лица не установлены?

Ответ: В силу абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

При этом впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном данным подпунктом, разрешено применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Об этом говорится в ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Случаи, при которых налогоплательщик должен восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету в установленном гл. 21 НК РФ порядке, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из положений пп. 1 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС.

Учитывая, что выбытие товаров в связи с их потерей от недостачи сверх норм естественной убыли их реализацией (безвозмездной передачей) не признается, указанная операция объектом налогообложения по НДС не является (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, суммы НДС, ранее принятые к вычету по расходам, связанным с потерей от недостачи товаров при их транспортировке сверх норм естественной убыли, при отсутствии виновных лиц подлежат восстановлению и уплате в бюджет, поскольку указанные товары не используются при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС.

Восстановленные суммы НДС признаются в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором факт недостачи этих товаров был установлен. Это следует из норм абз. 3 и 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Расходы организации в виде восстановленных в установленном гл. 21 НК РФ порядке сумм НДС учитываются при исчислении налога на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Указанные расходы учитываются при условии их признания обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом факт отсутствия лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, должен быть документально подтвержден соответствующим постановлением уполномоченного органа государственной власти.

Однако следует учитывать, что указанная точка зрения поддерживается налоговым и финансовым ведомствами (см., например, Письма ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ "О направлении копии Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175", Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369).

Суды не поддерживают точку зрения, что в случае, если указанные товарно-материальные ценности не могут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, либо использоваться для перепродажи, сумма НДС, уплаченная при их приобретении, должна быть восстановлена. Так, например, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2008 по делу N А14-11012-2007592/34 указано, что ссылка налогового органа на Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 не может быть принята судом апелляционной инстанции, так как данное Письмо не является нормативным и не подлежит применению в силу ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06). Содержащий аналогичные рекомендации по восстановлению НДС в случае выбытия имущества абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ признан недействующим Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 как не соответствующий НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая решение суда нижестоящей инстанции, признал недействительным решение налогового органа об уплате НДС, пени и штрафов вследствие того, что налогоплательщик не восстановил к уплате в целях налогообложения ранее правомерно принятый к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, выбывшим из владения последнего в результате хищения.

Так, суд апелляционной инстанции указал, что случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению, предусмотрены п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как следует из п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет только в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном данной статьей.

Списание стоимости приобретенных товаров на потери при выявленной недостаче не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

Таким образом, учитывая, что в гл. 21 НК РФ отсутствует норма, указывающая на необходимость восстановить НДС в случае недостачи товаров при их транспортировке сверх норм естественной убыли, а также позицию Минфина России, налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщику следует помнить о возможности споров с налоговыми органами в случае принятия им решения о необходимости восстановления сумм НДС и их учета в составе прочих расходов в целях налога на прибыль в данном случае.

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

1 класса

28.09.2009