Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления

В Российской Федерации формирование системы нормативного регулирования налоговых процедурных отношений связано со вступлением в действие 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса (НК) РФ. В этом документе впервые на законодательном уровне были детально закреплены процедуры изменения срока уплаты налога, зачета и возврата излишне уплаченных и взысканных налогов, порядок осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые нарушения и т.д. Вместе с тем нельзя сказать, что указанный нормативный акт решил все имеющиеся проблемы. Являясь несомненно прогрессивным во многих отношениях, он все же не избавлен от недостатков, обусловленных отсутствием общей концепции налогового процедурного и процессуального права. Основой для дальнейшего совершенствования НК РФ должны послужить научные исследования, нацеленные на определение оптимальной системы налоговых процедур, системы налогового процесса, способных обеспечить эффективное выявление и реализацию налоговых общерегулятивных и охранительных правоотношений.

Проблеме правового регулирования порядка применения налогово-правовых норм за рубежом уделяется большое внимание. Можно говорить о целом движении, направленном на "юридизацию" налогообложения*(1), формализацию отношений между налогоплательщиком и должностными лицами государственных органов, уполномоченных на взимание налогов. Интересно, что в 1956 г. французский ученый М. Лоре утверждал, что фискальный вопрос относится, прежде всего, к области психологии, поскольку человеческий фактор главенствует в фискальных отношениях*(2). Современные специалисты относятся к рассматриваемой проблеме иначе. Например, другой французский специалист М. Бувье резонно замечает: "Фискальная практика действительно характеризуется в течение уже долгого времени весьма прагматическими подходами, которые во многих случаях мало связаны с основными принципами права... Большое количество судебных споров разрешается путем элементарных соглашений между налогоплательщиками и фиском, иначе говоря, полюбовно... Можно было бы порадоваться тому, что правила функционирования налогового права устанавливаются скорее неформально и что разночтения, порою носящие непростой характер, устраняются, таким образом, в ходе процедуры в общем и целом согласительной. Но необходимо признать, что в действительности не существует ситуации более неопределенной, а значит и более небезопасной, чем эта"*(3).

Возросшее внимание к юридической защите налогоплательщиков, стремление к детальной регламентации их отношений с налоговой администрацией привели к принятию в некоторых странах специальных актов, призванных дополнительно регламентировать вопросы взаимоотношений уполномоченных в сфере налогообложения государственных органов с частными лицами. Так, во Франции важным шагом в этом направлении явилось принятие Свода фискальных процедур (Livre des procedures fiscales), вступившего в силу 1 декабря 1982 г. Законодательная часть этого нормативного акта включает несколько разделов. Один из них направлен на упорядочение процедуры определения заранее обусловленных платежей в рамках специальных налоговых режимов, следующий посвящен налоговому контролю (controle de l'impot), далее следуют разделы, регламентирующие налоговые споры (contentieux de l'impot) и процедуру взимания налога (recouvrement de l'impot). Пятый (и последний) раздел указанного нормативного акта (сравнительно небольшой по объему) содержит общие положения. Отметим, что совершенствование налогового законодательства во Франции сопровождалось научной разработкой проблем налоговых процедур (налогового процедурного права)*(4).

В США, где налоговое законодательство отличается подробной регламентацией самых разных аспектов налоговых отношений, также значительное количество положений посвящено налоговым процедурам. В частности, необходимо упомянуть Подтитул (Subtitle) F Кодекса внутренних доходов США, именуемый "Процедура и администрация" (Procedure and Administration), в составе которого выделим главу 76 (Judicial proceedings), регламентирующую судебный процесс. Вместе с тем существенные различия в правовых традициях, характерных для стран общего права, к которым относится США, и стран романо-германской правовой семьи, к которой близка российская правовая система, затрудняют использование приемов систематизации законодательства о процедурах, примененных при построении Кодекса внутренних доходов США.

В ФРГ определенные налоговые процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и платежах (Abgaben-ordnung). Кроме того, действует специальный Закон о финансовых судах (Finanz-gerichtsordnung) от 6 октября 1965 г.

В некоторых странах налоговые процедуры и процесс более разработаны в доктринальном аспекте, нежели выражены в объективном праве. Так, в швейцарской доктрине налогового права довольно давно практикуется подразделение налогового права на материальное и формальное (Formelles Steuerrecht). К последнему, по мнению представителей швейцарской научной школы, относятся вопросы организации налоговых органов, их структура, процедуры установления размера налога, подлежащего уплате конкретным лицом, налоговое правосудие и налоговая жалоба, привлечение к уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства, некоторые аспекты взыскания налога*(5).

Применительно к итальянскому налоговому законодательству сложно говорить о формировании целостной системы налогового процедурного права, однако в доктрине выделяются налоговый процесс (processo tributario) и налоговый уголовный процесс (processo penale tributario)*(6). Таким образом, в научном плане наиболее систематизированными оказываются именно юрисдикционные налоговые процедуры.

Понятие налогового процесса (taxerings- process) разрабатывается и шведскими авторами*(7), хотя большинство налоговых споров рассматривается в соответствии с единым Административно-процессуальным кодексом (часть дел подведомственна судам общей юрисдикции). В то же время шведский законодатель устанавливает и определенные особенности налогового процесса. В качестве примера можно назвать Закон о компенсации расходов по делам о налогообложении (1989 г.).

Подводя итог этому небольшому обзору, следует подчеркнуть, что специфика российской правовой системы не позволяет непосредственно базироваться при совершенствовании правового регулирования налоговых процедурных отношений на иностранном опыте, тем более что четкие правила построения системы налоговых процедур и налогового процесса, по всей видимости, пока не разработаны и за рубежом. В связи с этим целесообразно перейти к анализу сложившихся в российском праве понятий "юридическая процедура" и "юридический процесс". Их разграничение существенным образом определяет структуру налогового процедурного права.

Разграничение налоговой процедуры и налогового процесса

Отметим, что проблемы определения точного значения термина "юридические процедуры" тесно связаны с разграничением в праве материальных и процессуальных явлений, с понятиями "юридический процесс" и "процессуальное право". По указанной тематике в российской науке высказывались различные мнения, предлагались противоречащие друг другу концепции. Остановимся на некоторых из них.

Согласно первому подходу, "процессуальное право, юридический процесс - это судебно-процессуальное право, судопроизводство". Так, М.С. Строгович отмечал: "В процессуальное право входит все, что охватывается понятием уголовный процесс, гражданский процесс, уголовное и гражданское судопроизводство. К процессуальному праву относится и судопроизводство по административным делам - в той мере, в какой дела об административных нарушениях отнесены к компетенции суда, а не разрешаются самими административными органами"*(8). В литературе по теории права также нередко проводится четкая грань между судебным процессом и порядком деятельности иных государственных органов при рассмотрении конкретных юридических дел. Последний обозначается термином "правовая процедура"*(9).

Второй, причем весьма популярный, подход основывается на том, что процесс - это юрисдикционная процедура, направленная на разрешение споров о праве и на осуществление правового принуждения. Н.Г. Салищева определяет, в частности, административный процесс как "регламентированную законом деятельность по разрешению споров, возникающих между сторонами административного правоотношения, не находящимися между собой в отношениях служебного подчинения, а также по применению мер административного принуждения"*(10). Правоприменительная деятельность государственных органов, органов местного самоуправления, должностных лиц, по мнению сторонников данной концепции, не является юридическим процессом*(11).

Третий подход (обычно встречающийся в российской налогово-правовой литературе последнего времени) заключается в отождествлении любых регламентированных правом процедур и юридического процесса. При этом иногда предлагается выделять правоприменительный, правотворческий, учредительный и контрольный процессы*(12). Как справедливо отмечает С.С. Алексеев, сторонники данной точки зрения идут по пути именования любой длящейся юридической процедуры процессом (процессуальными формами)*(13). При рассматриваемом подходе под юридическим процессом понимают абсолютно все правовые формы деятельности государственных органов и должностных лиц, а также других субъектов права по разрешению определенных юридических дел. Некоторые исследователи идут еще дальше по пути расширения границ юридического процесса, порой отождествляя его с любой деятельностью по выработке и реализации норм права. Например, П.И. Кононов пишет: "...юридический процесс в наиболее широком его понимании может быть определен как деятельность (совокупность последовательно совершаемых действий) государства, других субъектов юридических отношений по выработке правовых норм и приведению их в действие в целях урегулирования жизни общества, обеспечения правопорядка"*(14). Дойдя до логических пределов расширения значения понятия "юридический процесс", П.И. Кононов, сам того не желая, позволяет увидеть малопродуктивность этого подхода. Его концепция не оставляет места в системе права "материальному праву" и материально-правовым нормам. Подобная "процессуализация" права разрушает его структуру, рождает искусственные конструкции (например, "договорный процесс"*(15)).

Четвертую концепцию, стремящуюся пролить свет на суть юридической процедуры и процесса, можно именовать, по удачному выражению В.Н. Протасова*(16), "релятивной" теорией. Данный подход был предложен П.М. Рабиновичем, который полагал, что процессуальность - это такая функция юридических норм, которую они приобретают лишь по отношению к определенным ("материальным") нормам права, только "сотрудничая" с последними в процессе регулирования поведения*(17). Такое рассуждение позволяет заключить, что одна и та же норма в одном случае может иметь материальный характер, в другом (при взаимодействии с иной нормой) - процессуальный.

В финансовой и налогово-правовой литературе усматриваются тенденции к весьма широкой трактовке термина "процессуальные налоговые правоотношения", что, в свою очередь, предполагает включение значительного количества налогово-правовых норм и институтов в состав налогового процессуального права. В частности, по мнению М.В. Карасевой, "материальные финансовые правоотношения являются формой проявления конкретных прав и обязанностей субъектов, а процессуальные - формой проявления порядка реализации этих прав и обязанностей"*(18). Н.И. Химичева отмечает, что "в процессуальных финансовых отношениях выражается юридическая форма, в которой происходит получение государством в свое распоряжение финансовых ресурсов, их распределение и использование"*(19). При подобном понимании процессуальных отношений налоговый процесс рассматривается как процесс применения норм налогового материального права, т.е. как осуществление уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления предоставленной им налоговой компетенции.

Полагаем, что налоговый процесс следует рассматривать как особый случай применения норм материального налогового права. Безусловно, всякое применение норм права государственными органами и их должностными лицами требует определенной упорядоченности. Но из сказанного еще не следует, что любая норма, регулирующая порядок применения нормы материального права, должна быть определена в качестве элемента налогового процессуального права - процессуальной нормы.

Впрочем, именно таким путем пытается идти, например, Д.Г. Бачурин, по существу, предлагая включить все налогово-правовые нормы, связанные с определенной упорядоченной процедурой реализации нормативных предписаний, в понятие налогового процесса (в том числе нормы, регламентирующие "исчисление налоговой обязанности", исполнение обязанности по уплате налогов и др.)*(20). Подобный подход закономерно ведет к разрастанию института налогового процесса до таких масштабов, что в рамках системы налогового права будет сложно выделить еще какие-либо элементы - институты, подотрасли (за исключением, может быть, налогового деликтного права). Остающиеся "материальные" налогово-правовые нормы - регламентирующие налоговую компетенцию (раздел 3 НК РФ) и основные элементы налогообложения (ст.17 НК РФ) - оказываются не способными образовать самостоятельный материально-правовой институт (или материально-правовые институты), обладающий необходимой логически стройной структурой*(21).

Мы поддерживаем позицию, согласно которой юридический процесс выступает как особый вид юридической процедуры*(22). Иногда встречаются попытки установить иное соотношение между этими понятиями. Так, А.Ю. Якимов утверждает, что юридический процесс и юридическая процедура соотносятся между собой как содержание и форма*(23). Сторонники такой трактовки исходят, как правило, из лексического значения слов, имея в виду, что под процессом понимается "ход какого-либо явления, последовательная смена состояний, стадий развития", а под процедурой - "официально установленный порядок действий"*(24). Однако такое разграничение понятий "процесс" и "процедура" теряет смысл, когда мы оперируем терминами "процессуальное право", "процедурное право". Процессуальное и процедурное право не могут соотноситься между собой как содержание и форма, поскольку в обоих случаях идет речь о совокупности определенных (процессуальных, процедурных) норм, т.е. об определенных правилах, порядках деятельности, а не о самой деятельности. Следовательно, с практической точки зрения целесообразно отойти от проблемы лексического толкования слов "процесс" и "процедура" и установить для них специальное юридическое значение, выражающее их нормативную, регламентирующую сущность. Представляется, что потребностям практики отвечает следующее соотношение указанных понятий: процедура - это любой установленный правом порядок применения норм органами государственной власти и местного самоуправления, т.е. любой урегулированный порядок правоприменения; юридический процесс - особый, наиболее детально регламентированный порядок применения норм, строящийся на основе состязательности и использовании арбитрального метода регулирования соответствующих (процессуальных) отношений*(25).

Из изложенного следует, что сама по себе правовая процедура должна обладать определенными признаками, присущими также и процессу как ее разновидности. В.Н. Протасов полагает, что "процедура как общесоциальное явление представляет собой систему, которая: а) ориентирована на достижение конкретного социального результата; б) состоит из последовательно сменяющих друг друга актов поведения и как деятельность внутренне структурирована целесообразными общественными отношениями; в) обладает моделью своего развития, предварительно установленной на нормативном или индивидуальном уровне; г) иерархически построена; д) постоянно находится в динамике, развитии; е) имеет служебный характер: выступает средством реализации основного, главного для нее общественного отношения"*(26). Налоговые процедуры обладают всеми перечисленными признаками, которые специфическим образом проявляют себя в сфере налогообложения: а) налоговые процедуры направлены на поддержание режима законности в сфере применения налогово-правовых норм; б) они обладают особой внутренней структурой, влияющей на построение системы налогового права; в) модель любой налоговой процедуры закреплена на нормативном уровне; г) налоговые процедуры иерархичны, поскольку одна налогово-правовая процедурная норма детализирует другую, одно процедурное отношение обеспечивает процесс реализации другого; д) налоговые процедурные отношения отражают отношения динамики, а не статики; е) налоговая процедура имеет служебный характер, так как выступает средством реализации основного, главного для нее налогового отношения (обязательственного или деликтного).

Рассматривая признаки налоговых процедур, необходимо особо остановиться на понятии налогового контроля. Проблеме финансового контроля и, в частности, налогового контроля, традиционно рассматриваемого как особая разновидность финансового, в российской юридической науке посвящено немало работ*(27). НК РФ не раскрывает понятие "налоговый контроль", закрепляя в ст.82 лишь общий перечень форм его осуществления и органов, которые имеют соответствующие полномочия. Глава 26 Бюджетного кодекса (БК) РФ, озаглавленная "Основы государственного и муниципального финансового контроля", разъясняет существо финансового контроля путем указания на формы, в рамках которых он может реализовываться. Анализ гл.26 БК РФ позволяет заключить, что данная глава кодекса касается лишь вопросов осуществления бюджетного, а не всего финансового контроля. Отметим: в действующем российском законодательстве в принципе отсутствует какая-либо нормативная база, касающаяся финансового контроля в целом. По этой причине, если не отрываться от законодательной почвы, вообще сложно говорить о существовании единой системы финансового контроля.

В специальной юридической литературе сущность налогового контроля (либо финансового контроля в целом) трактуется по-разному. Он определяется либо как "функция социального управления"*(28), либо как "совокупность регулярных и непрерывных процессов"*(29), либо в качестве "совокупности приемов и способов деятельности компетентных органов"*(30). Задачей налогового контроля, как правило, называют проверку соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Однако налоговый контроль является, прежде всего, деятельностью, осуществляемой в рамках налоговых процедурных отношений. Налоговый контроль в конкретных своих проявлениях выступает в качестве элемента фактического содержания отдельного налогового процедурного отношения, характеризуя активность одного из участников данного правоотношения - органа налогового контроля. Следовательно, налоговый контроль и налоговая процедура соотносятся между собой как содержание и форма. При этом процедура (нормы налогового процедурного права), по существу, содержит в себе нормативную модель налогового контроля, которая должна претворяться в жизнь налоговым органом в рамках конкретных налоговых правоотношений.

Вместе с тем налоговая процедура является правовой формой для разнообразной деятельности, которая не может быть сведена к понятию налогового контроля; субъектами указанной деятельности становятся не только налоговые органы, но и другие возможные участники налоговых правоотношений. В рамках налоговых процедур по действующему законодательству осуществляются: постановка на учет; отчетность и декларирование; информирование и уведомление в случаях, предусмотренных НК РФ; учет расходов на потребление и их сопоставление с полученными (продекларированными) доходами лица; изменение сроков исполнения налоговых обязательств; возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, а также пени; производство бесспорного взыскания; применение обеспечительных санкций (арест имущества, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента); налоговый контроль и производство налоговым органом по делу о налоговом нарушении. Кроме того, некоторые налоговые процедурные нормы устанавливают особенности рассмотрения судами дел, вытекающих из налоговых отношений.

В отличие от налоговой процедуры налоговый процесс (как ее разновидность) регламентирует довольно узкую сферу отношений. Составление акта налоговой проверки и передача его руководителю налогового органа вместе с материалами проверки и возражениями заинтересованного лица (деятельность которого была подвергнута проверке) являются основаниями для инициирования налогового процесса - производства по делу о налоговом правонарушении (ст.100, 101, 101.1 НК РФ). Заканчивается данное производство вынесением руководителем налогового органа (его заместителем) определенного процессуального решения по материалам налоговой проверки. Таким образом, пока сложно говорить о формировании института налогового процесса и особенно - судебного налогового процесса, хотя практика давно доказала наличие существенных особенностей рассмотрения налоговых споров судами*(31), и в связи с этим высказываются мнения о необходимости создания специализированных налоговых судов.

Действительно, развитие налогового процесса тесно связано с проблемой создания специализированных налоговых судов. Подобные суды уже действуют в ряде стран. Чаще всего они не входят в систему общих судов, однако процедура обжалования связывает указанные специализированные суды с общими судами*(32) (в частности, такой порядок установлен в США). Заимствование указанного опыта и формирование обособленной налоговой юстиции (налогового суда) в России представляется нецелесообразным, поскольку на практике будет сложно обеспечить реальную независимость налогового суда от влияния "ведомственных" интересов МНС РФ.

Проблемы систематизации налоговых процедур

Налоговые процедуры нуждаются в систематизации. Одним из способов видится объединение их в производства. Понятие "производство" трактуется в юридической литературе неодинаково. Например, одни подразумевают под ним "определенный порядок осуществления органами государственного управления возложенных на них прав и обязанностей при разрешении конкретных индивидуальных дел"*(33). Таким образом, производство - это разнообразные процедуры, которые не могут быть отнесены к юридическому процессу.

Другие определяют налоговое производство как "установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению) налога в бюджет или внебюджетный фонд". При этом налоговое производство включает две основные стадии: исчисление налогов и их уплату*(34). Следовательно, в рамках такого подхода понятие "налоговое производство" оказывается мало связанным с налоговой процедурой и налоговым процессом, с проблемой применения норм налогового права органами государственной власти. Производство трактуется, можно сказать, не в юридическом, а в "бухгалтерском" аспекте.

Иначе определяет понятие "производство" В.Д. Сорокин, указывая, что "процесс и производство соотносятся как общее и особенное", "Производство - часть процесса, процесс есть совокупность производств", "Если процесс - понятие более широкое, охватывающее определенные разновидности управленческой деятельности, то производство - это деятельность, связанная с разрешением определенной, сравнительно узкой группы однородных дел"*(35). Позиция В.Д. Сорокина в полной мере основана на положениях действующего российского законодательства, поскольку в соответствии с ГПК РФ гражданский процесс складывается из ряда производств, регулируемых отдельными частями Кодекса. При этом гражданский процесс подразделяется на отдельные производства, во-первых, в зависимости от категории рассматриваемых дел, во-вторых, в зависимости от стадии процесса (производство в суде первой, кассационной, надзорной инстанций). По аналогичной схеме построены АПК РФ, УПК РФ и КоАП РФ. Позиция В.Д. Сорокина, на наш взгляд, нуждается лишь в одном уточнении: не только процесс выступает как совокупность отдельных производств, но и любая система юридических процедур должна строиться таким же образом. Следовательно, каждое налоговое производство - это часть налогового процедурного права, один из его институтов (субинститутов), регулирующий определенный тип процедурных отношений. Вместе с тем, термин "производство" является многозначным. Его второе (не основное, но дополнительное) значение состоит в характеристике динамики возникновения, развития и изменения процедурного отношения. В таком смысле допустимо говорить о возбуждении производства в определенном органе, его приостановлении, прекращении и т.д.*(36).

Уточнение значения понятия "налоговое производство" позволяет перейти к классификации и систематизации налоговых производств. В то же время поставленная задача осложняется тем, что вопрос о целях осуществления налоговых процедур в действующем законодательстве о налогах и сборах четко не регламентирован. Однако, опираясь на структуру НК РФ, можно выделить пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров. Соответственно на основе целевого критерия представляется возможным отнести налоговые процедуры к пяти типам производств: учетному, корректирующему, обеспечительному, контрольному и юрисдикционному (налоговому процессу). Особого внимания заслуживают также положения об общих основаниях осуществления налоговых процедур. Думается, указанные основания могут быть классифицированы следующим образом: заявление налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора); решение налогового (или таможенного) органа или его должностного лица; решение суда или вышестоящего налогового (таможенного) органа; сообщение государственного органа, органа местного самоуправления, организации или иного лица, обязанного в соответствии с законодательством предоставлять информацию в налоговые органы; событие или иной юридический факт, с которым налоговое законодательство связывает инициирование определенной налоговой процедуры.

Учитывая изложенное, можно предложить такую структуру Особенной части налогового процедурного права:

I. Налоговые общерегулятивные процедуры:

1. Учетное налоговое производство: а) постановка на учет (ст.83-86 НК РФ); б) отчетность и декларирование (ст.80-81 НК РФ); в) информирование и уведомление (ст.16, абз.2 ст.52, гл.10 НК РФ); г) учет расходов на потребление (ст.86.1-86.3 НК РФ);

2. Корректирующее налоговое производство: а) изменение сроков исполнения налоговых обязательств (ст.63, п.5-11 ст.64, п.6 ст.65, п.5-6 ст.68 НК РФ); б) возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм (п.4-13 ст.78, п.2-3 ст.79 НК РФ).

II. Налоговые охранительные процедуры:

1. Налоговое обеспечительное производство: а) производство бесспорного взыскания (абз.3-8 п.1 ст.45, ст.46-48, п.6 ст.75 НК РФ); б) производство по применению обеспечительных санкций (ст.76, 77 НК РФ);

2. Налоговое контрольное производство: а) камеральное контрольное производство (ст.82, 87, 88, 90, п.2 ст.92, ст.93, 95-97, 99, гл.17 НК РФ); б) выездное контрольное производство (ст.82, 87-100, гл.17 НК РФ);

3. Налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс): а) предварительное налогово-юрисдикционное производство (ст.101-101.1, 137, 139, гл.20 НК РФ); б) судебное налоговое производство (п.2-5 ст.48, ст.104, 105, 115, 138 НК РФ).

В заключение отметим, что налогово-правовые процедурные нормы в настоящее время рассредоточены в различных разделах и главах НК РФ. Кодификация законодательства о налогах и сборах не привела к формированию общей части процедурного права. Процедуры, предусмотренные действующим налоговым законодательством, остаются несистематизированными, значительная их часть продолжает регламентироваться подзаконными правовыми актами. Однако данные обстоятельства не могут препятствовать попыткам аналитическим путем вывести некоторые общие положения, которые свойственны различным налоговым процедурам. Представляется, что в целом формирующееся процедурное налоговое право должно быть подразделено на три основные части: общую часть; налоговые общерегулятивные процедуры; налоговые охранительные процедуры. При этом в общей части можно выделить следующие положения: понятие и виды налоговых процедур; основные правила их осуществления (включая принципы и цели осуществления налоговых процедур; указание органов, имеющих полномочия на их проведение; представительство в рамках налоговых процедур; основания и сроки их проведения).

Безусловно, налоговое процедурное право и налоговый процесс находятся в настоящее время лишь на начальной стадии своего формирования. Дальнейшее развитие этих элементов налогового права должно быть сопряжено с существенным изменением структуры части первой НК РФ, ужесточением требований к форме налогового правоприменительного акта, детализацией процедурных и процессуальных правил. Четкая систематизация налоговых процедур на основании целевого (функционального) критерия, выделение общих положений о налоговых процедурах позволят, на наш взгляд, обеспечить качественно новый уровень кодификации российского законодательства о налогах и сборах.

Д.В. Винницкий,

кандидат юрид. наук, докторант УрГЮА

"Законодательство", N 2, февраль 2003 г.