Понятие и виды налогового представительства

Налоговому представительству и оформлению полномочий представителя посвящена глава 4 Налогового кодекса РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", однако Налоговый кодекс РФ не раскрывает само понятие налогового представительства.

Е.А. Невзгодина выделяет следующие общие межотраслевые признаки института представительства: 1) институт представительства регулирует отношения, в рамках которых одно лицо (представитель) оказывает юридическое содействие другому (представляемому) в приобретении и реализации субъективных прав и обязанностей последнего в его отношениях с третьими лицами; 2) такое содействие осуществляется в интересах представляемого; 3) сама возможность, содержание и пределы указанного содействия определяются полномочием - субъективным правом представителя; 4) в процессе осуществления полномочия представитель действует по отношению к третьим лицам; 5) в результате осуществления полномочий для представителя не возникает правовых последствий по отношению к третьим лицам*(1).

Эти межотраслевые признаки, а также другие фундаментальные положения о представительстве, разработанные специалистами в области гражданского и других отраслей права, можно равно отнести к представительству во всех отраслях права. Однако в каждой из этих отраслей институт представительства имеет свою специфику. В налоговом праве такая специфика определяется прежде всего императивным методом регулирования налоговых отношений.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами; налоговые органы; таможенные органы.

Статья 26 НК РФ предусматривает возможность участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через представителя налогоплательщику, а также плательщикам сборов и налоговым агентам. Таким образом, круг лиц, которым предоставлена возможность действовать через представителя в налоговых отношениях, является исчерпывающим. Гражданское законодательство устанавливает ограничения не для круга лиц, которые вправе использовать представителя, а для круга сделок. Так, например, завещание можно оформить только лично.

М.В. Жернаков определяет налоговое представительство как "правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени представляемого субъекта в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого".

Первоначально институт представительства появился в гражданском праве, несколько позже - в гражданско-процессуальном и уголовно-процессуальном. В отраслях публичного права этот институт появился еще позже; кроме этого, в финансовом праве и других отраслях материального публичного права институту представительства уделяется гораздо меньше внимания, чем в гражданском праве. Естественно, налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского и гражданско-процессуального законодательства.

Общие родовые признаки института представительства присущи ему независимо от того, о представительстве в какой отрасли права идет речь. Однако, несмотря на это, между институтами представительства в гражданском и в налоговом праве имеются существенные различия, поэтому отождествлять их представляется нелогичным. Главное отличие - в содержании и направленности метода регулирования. Если в гражданском праве регулирование отношений, возникающих в различных формах представительства, базируется на диспозитивном методе, предполагающем равенство сторон, то в налоговом праве институт представительства регулирует реализацию первоочередной обязанности налогоплательщика либо компетенции государства в области взимания налогов и сборов и контроля за соблюдением налогового законодательства и базируется на императивном методе. Императивный метод представляется объективно необходимым для регулирования данных общественных отношений. Такая необходимость следует из характера налоговых отношений, значительная часть которых - отношения по уплате налогов и сборов, то есть передачи части средств налогоплательщиков в публичные денежные фонды. Объективно такая передача основывается не на праве (что дает плательщику свободу выбора - платить или не платить), а на обязанности лица, которая носит безусловный и первоочередной характер*(2).

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя. Личное участие в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях (ст. 26 НК РФ). Исключением могут быть случаи, когда нормами НК РФ устанавливается выполнение определенных обязанностей лично налогоплательщиком, а также когда устанавливается, что определенные обязанности за налогоплательщика должны выполняться его субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

Согласно п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. В связи с этим можно сделать вывод о том, что налогоплательщика, лично участвующего в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут представлять в этих отношениях в одно и то же время как законный, так и уполномоченный представитель. К тому же количество уполномоченных представителей законом не ограничивается*(3).

Как указал Конституционный Суд РФ, представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица (определение КС РФ от 22.01.04 N 41-О)*(4).

В соответствии с НК РФ предусматривается два вида налоговых представителей: 1) законные - представители, уполномоченные представлять налогоплательщика на основании закона или учредительных документов организации; 2) уполномоченные - представители, уполномоченные представлять интересы налогоплательщика на основании доверенности. Таким образом, в законе выделяется два вида налогового представительства: законное представительство и уполномоченное представительство (т. е. добровольное).

Как видим, если законное представительство возникает непосредственно из нормы закона либо корпоративных правовых актов, то уполномоченное - из гражданско-правовой сделки, оформленной доверенностью. Главное различие между двумя видами представительства вытекает из реализации свободы воли налогоплательщиком. В то время как наличие и выбор уполномоченного представителя, а также объем его полномочий полностью зависят от усмотрения (волеизъявления) налогоплательщика, участие в налоговых правоотношениях законного представителя носит императивный характер, поскольку воля представляемого здесь в расчет не принимается или же существенно ограничивается*(5).

В соответствии со ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации могут быть признаны лица, которые уполномочены представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 27 НК РФ).

Уполномоченными представителями налогоплательщика могут быть как физические, так и юридические лица.

Данные лица должны быть уполномочены налогоплательщиком на совершение тех либо иных действий и представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами, а также с таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации может осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченные представители налогоплательщика - физического лица осуществляют свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной (п. 3 ст. 29 НК РФ).

По вопросу представительства в налоговых отношениях и их оформления даны разъяснения в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

По применению норм, указанных в п. 3 ст. 29 НК РФ, Пленум разъяснил, что "договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.

Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ"*(6).

Налоговые органы вправе требовать устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований не только от налогоплательщиков, налоговых агентов, но и непосредственно от их представителей.

В предусмотренных НК РФ случаях налоговые органы могут передавать налоговые уведомления непосредственно руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю), а также физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. При уклонении названных лиц от получения налогового уведомления оно может быть направлено по почте заказным письмом. Аналогичным образом налогоплательщику передается требование об уплате налога.

В налоговых правоотношениях весьма актуален вопрос о представлении в налоговые органы деклараций. Статьей 80 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговый орган налоговой декларации как непосредственно самим налогоплательщиком, так и через его представителя*(7).

Э.Я. Тимерханова,

юрисконсульт отдела по претензионной работе

с населением МУП "Единый расчетный центр города Казани"

"Правосудие в Поволжье", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.