Налогоплательщик заключил договоры добровольного медицинского страхования, по условиям которых страховщик был обязан организовать и оплатить медицинские услуги, оказываемые работникам больницами. При этом в перечне таких услуг значилась и диетология. Во исполнение данных договоров страховщик заключил с медучреждениями соглашения на предоставление лечебно-профилактической помощи, а те, в свою очередь, - договоры на организацию лечебного питания с индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно договорам при выявлении соответствующих заболеваний застрахованным работникам были оказаны медицинские услуги в виде медицинского обследования и назначения соответствующего диетического питания, при этом застрахованным лицам денежные выплаты налогоплательщиком не производились. Налоговый орган решением привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием послужил довод налогового органа о том, что расходы, понесенные по договорам добровольного страхования (выплаты работникам в виде обеспечения их диетическим питанием), налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по ЕСН. Правомерно ли вынесенное налоговым органом решение?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Гражданам Российской Федерации гарантируется право на охрану здоровья в соответствии с Конституцией Российской Федерации, общепризнанными принципами и международными нормами и международными договорами Российской Федерации, конституциями (уставами) субъектов Российской Федерации.

Охрана здоровья граждан - это совокупность мер политического, экономического, правового, социального, культурного, научного, медицинского, санитарно-гигиенического и противоэпидемического характера, направленных на сохранение и укрепление физического и психического здоровья каждого человека, поддержание его долголетней активной жизни, предоставление ему медицинской помощи в случае утраты здоровья (ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных ВС РФ 22.07.1993 N 5487-1 (далее - Основы)).

Граждане Российской Федерации обладают неотъемлемым правом на охрану здоровья. Это право обеспечивается охраной окружающей среды, созданием благоприятных условий труда, быта, отдыха, воспитания и обучения граждан, производством и реализацией доброкачественных продуктов питания, а также предоставлением населению доступной медико-социальной помощи (ст. 17 Основ).

Согласно ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.

Медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования. Субъекты медицинского страхования выполняют обязательства по заключенному договору в соответствии с законодательством Российской Федерации. Договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования (ст. 4 Закона N 1499-1).

ФАС Уральского округа, на основании п. 1 ст. 238 НК РФ, признает правомерным невключение в налоговую базу по ЕСН расходов, понесенных налогоплательщиком по договорам добровольного страхования в качестве выплат работникам в виде обеспечения их диетическим питанием (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2008 N Ф09-2067/08-С2 (Определением ВАС РФ от 07.08.2008 N 9298/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) и от 20.08.2009 N Ф09-5942/09-С2).

Однако ранее ФАС Уральского округа придерживался противоположной позиции, указывая, что страховой взнос по договору добровольного медицинского страхования, произведенный налогоплательщиком за своих работников, в части стоимости предоставляемого им диетического питания является по существу оплатой стоимости питания работников, подлежащей включению в базу при исчислении ЕСН (Постановление от 03.08.2005 N Ф09-3278/05-С2).

Таким образом, приходим к выводу, что вынесенное налоговым органом решение в указанном случае является неправомерным, однако налогоплательщику следует учитывать возможность судебного решения указанной ситуации.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

12.10.2009