Партнер по сделке - иностранная организация: как правильно выполнить обязанности налогового агента по НДС

Внешнеэкономические контракты все чаще внедряются в хозяйственную практику отечественных компаний и предпринимателей. В некоторых случаях исполнение таких контрактов влечет возникновение налоговых обязательств у российских покупателей. Прежде всего, это касается одного из самых распространенных, но одновременно сложных в исчислении налогов - НДС. Эта статья поможет налогоплательщикам избежать ошибок, связанных с удержанием и перечислением в бюджет этого налога при выплате доходов иностранным контрагентам.

Действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает уплату налога как самим налогоплательщиком, так и источником выплаты дохода (путем удержания известного процента). В силу ст. 24 НК РФ лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Следует учесть, что основной обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление соответствующих налогов в бюджеты (внебюджетные фонды). Таким образом, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях (при возникновении объекта обложения тем или иным налогом) исполняет не свою обязанность по уплате налога, а обязанность другого налогоплательщика.

Обстоятельства, которые обязывают к выполнению обязанностей налогового агента, довольно многочисленны. Из них самый знакомый бухгалтерам случай - это удержание и перечисление налога на доходы физических лиц с заработной платы и других доходов работников. Однако в некоторых случаях аналогичная обязанность у предприятия может возникнуть при исчислении других налогов, в частности, НДС.

Так, статья 161 НК РФ предписывает организациям и индивидуальным предпринимателям выполнять обязанности налогового агента в следующих случаях: а) при приобретении на территории России товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 1, 2); б) при реализации на территории России лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 5); в) при получении на территории России в аренду государственного имущества, предоставляемого органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п. 3); г) при реализации на территории России конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей и ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4).

В рамках настоящей статьи будут подробно проанализированы лишь случаи, относящиеся к первым двум пунктам, а именно требующие от организаций и предпринимателей исчисления НДС за иностранную организацию.

Первоочередной задачей покупателя*(1) либо посредника, заключившего договор с иностранной организацией, становится решение вопроса о возложении на него обязанностей налогового агента по НДС. Как было отмечено, согласно п. 1 и 5 ст. 161 НК РФ такие обязанности появляются только в случае, если приобретение (реализация) происходит на территории Российской Федерации. Данная норма корреспондирует с нормой подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, гласящей, что объект налогообложения НДС возникает лишь в случае реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории России. При этом должно быть выполнено еще одно требование: иностранная организация не может состоять на налоговом учете в России.

Только при совпадении двух этих условий покупателю (посреднику) следует признать за собой статус налогового агента по соответствующей сделке с иностранным лицом.

1. Определяем место реализации

Налоговое законодательство содержит специальные нормы, позволяющие определить место реализации товара. Соответствующий порядок установлен ст. 147 НК РФ. Так, в целях обложения НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: а) товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется; б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Иными словами, иностранная организация считается реализовавшей товар на территории России, если в момент перехода права собственности на этот товар или в момент его фактической отгрузки (транспортировки) он физически находился на территории Российской Федерации.

Очевидно, что ситуация с импортом (ввозом товаров на таможенную территорию России) сюда не относится, поскольку такой товар представляет собой самостоятельный объект налогообложения.

Если приобретаются работы или услуги*(2), место их реализации устанавливается в соответствии со ст. 148 НК РФ. Как правило, в зависимости от вида работы (услуги) местом реализации признается территория либо государства покупателя, либо государства продавца. В отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей государство взимания НДС определяется по месту государственной регистрации лица. Если работы или услуги оказываются через постоянное представительство, то по месту нахождения такого представительства.

Чтобы несколько прояснить ситуацию, рассмотрим ряд примеров.

Пример 1. При оказании консультационных, юридических услуг место реализации связывается с территорией государства покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поэтому если покупателем таких услуг является российская организация, то у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС. Но если иностранная организация не состоит на налоговом учете, обязанности налогового агента появляются у российского покупателя.

Пример 2. Если работы (в частности, ремонтные) связаны с недвижимым имуществом, место реализации определяется по территории нахождения этого имущества вне зависимости от того, где зарегистрированы заказчик и исполнитель. Если такое имущество находится в России, у иностранного подрядчика, как и в предыдущем примере, возникает объект налогообложения НДС. Российский заказчик должен будет удержать из его доходов и перечислить в бюджет НДС за иностранного подрядчика, не состоящего на налоговом учете в России.

Вряд ли имеет смысл детально рассматривать правила определения места реализации работ (услуг) для всех возможных случаев. Заинтересованные лица вполне смогут сделать это самостоятельно, проанализировав положения ст. 148 НК РФ. Подчеркнем лишь, что определению места реализации необходимо уделить достаточно внимания, и, главное, данный вопрос следует решить еще на этапе заключения договора (из дальнейшего изложения станет понятно, почему).

2. Устанавливаем факт постановки иностранной организации на налоговый учет

Напомним, что иностранные организации подлежат обязательной постановке на налоговый учет только в некоторых случаях: - при открытии в России отделения, через которое планируется осуществлять деятельность в течение периода времени, превышающего 30 дней в календарном году (непрерывно или по совокупности); - если они имеют в России представителя, деятельность которого приводит к образованию постоянного представительства в соответствии с действующим российским законодательством или международными соглашениями о налогообложении. - при открытии счета в российском банке; - если они имеют на праве собственности (пользования и (или) владения и (или) распоряжения) недвижимое имущество или транспортное средство*(3).

Таким образом, иностранные организации, заключающие разовые сделки с российскими партнерами и не отвечающие перечисленным критериям, не подлежат постановке на налоговый учет. Вместе с тем, эти лица наряду с российскими организациями и индивидуальными предпринимателями отнесены к числу плательщиков НДС (ст. 11, 143 НК РФ). Однако по причине непостановки на налоговый учет эта категория налогоплательщиков не может самостоятельно уплатить налог в России. Именно по этой причине на покупателя, зарегистрированного в российском налоговом органе, и возложены обязанности налогового агента. Такими покупателями могут являться российские организации, индивидуальные предприниматели, а также представительства иностранных организаций, зарегистрированные в российском налоговом органе.

Если продавцом является представительство иностранной организации, состоящей на налоговом учете в России, у второй стороны сделки обязанностей налогового агента не возникает. Это обусловлено тем, что такие лица самостоятельно исполняют обязанности по уплате НДС, поскольку для налоговых целей на основании ст. 11 НК РФ признаются организациями, а значит, следуя логике ст. 143 НК РФ, самостоятельными налогоплательщиками.

Лица, состоящие на налоговом учете в России, обычно указывают в договорах ИНН и КПП, правильность которых легко проверить с помощью электронного реестра по адресу: www.egrul.ru. Такие иностранные организации платят НДС самостоятельно либо через зарегистрированное в России представительство. Для большей уверенности следует заручиться гарантиями самой иностранной организации. Они обычно включаются в текст договора либо оформляются в виде гарантийного письма. В случае отказа от предоставления гарантий, а также если какие-либо письменные указания на наличие у иностранной организации статуса налогоплательщика отсутствуют, обязанностей налогового агента покупателю не избежать.

3. Порядок исчисления и уплаты налога при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Общие положения. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога отдельно по каждой операции по реализации.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

Руководствуясь п. 4 ст. 164 НК РФ, к определенной таким образом налоговой базе налоговый агент применяет расчетную налоговую ставку (18/118 или 10/110).

Статьей 167 НК РФ для налоговых агентов, приобретающих товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах, не установлен особый момент определения налоговой базы. Это значит, что на него должны распространяться общие правила ее определения, т.е. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): а) день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав);

б) день перечисления платы, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок и сроки перечисления налога в бюджет. Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлен особый порядок перечисления "агентского" НДС в бюджет, в частности, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным налогоплательщикам. Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п. 3 ст. 173 НК РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Полагаем, трудно рассчитывать на то, что данная обязанность всегда будет выполняться банками корректно. Ведь банкам придется самостоятельно определять, является ли плательщик налоговым агентом по НДС, т.е. устанавливать факт непостановки на учет в российском налоговом органе иностранной организации и анализировать налоговое законодательство, чтобы выяснить, возник объект обложения НДС по конкретной сделке или нет. Весьма вероятно, что если мнения плательщика и банка на этот счет разойдутся, ситуация может зайти в тупик.

Действующий порядок в целом подчиняется правилу, установленному основами законодательства о налогах и сборах. Оно гласит, что налоговые агенты удерживают налог из средств, выплачиваемых налогоплательщикам (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Практически это означает, что обязанность перечислять НДС в бюджет у налогового агента появляется только при условии, что он фактически выплачивает налогоплательщику доход, из которого имеет возможность удержать сумму налога. Если доход не будет выплачен, такая обязанность не возникнет.

По этой причине, в отличие от налогоплательщиков, у которых обязанность уплатить НДС возникает вне зависимости от факта перечисления денежных средств (получения платы от покупателя), налоговые агенты не могут уплачивать налог за счет собственных средств.

Порядок пересчета валютной выручки налогоплательщика. Исчисление налога при установлении в договоре цены в российских рублях, скорее всего, не вызовет практических трудностей, чего нельзя сказать о платежах в иностранной валюте. Но именно такой вид расчетов наиболее распространен при заключении внешнеэкономических контрактов.

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате НДС налоговым агентом должна быть исполнена в российской валюте, так как глава 21 НК РФ не предусматривает возможности расчетов с бюджетом в иностранной валюте. Следовательно, доходы налогоплательщика в иностранной валюте, которые формируют налоговую базу, налоговому агенту необходимо пересчитать в российские рубли.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ, установленному ст. 167 НК РФ, на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов.

Некоторые специалисты, видимо, усматривая некоторую неопределенность в вопросе выбора даты пересчета, предлагают производить пересчет налоговой базы на дату фактического осуществления расходов, под которой ими понимается дата расчетов.

Аналогичная точка зрения сформулирована в письме МНС РФ от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Согласно этому документу при реализации услуг за иностранную валюту налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ и определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации услуг, которая соответствует, по мнению налоговых органов, дате перечисления денежных средств налоговым агентом иностранной организации. Однако данное письмо нельзя рекомендовать для практического руководства, так как оно было издано задолго до внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Нельзя не признать, что такой подход весьма спорен: он не дает разумного объяснения тому, почему выбрана именно указанная дата, а не момент определения налоговой базы. К тому же, когда законодатель желает определить дату проведения расчетов (оплаты), он прямо называет ее, как это сделано, в частности, в п. 3 ст. 153 НК РФ в отношении получения так называемой экспортной выручки.

По мнению автора, воля законодателя не была направлена на предоставление налогоплательщикам и налоговым агентам права на выбор момента пересчета выручки. Если вспомнить, что объектом обложения НДС является не только реализация товаров, работ или услуг, нетрудно понять, что дата фактического осуществления расходов является датой пересчета только тогда, когда возникает объект налогообложения по основаниям, предусмотренным в подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Имеется в виду передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Именно в этот момент у налогоплательщика возникают расходы, сумму которых в российских рублях следует определить в том случае, если тот или иной актив приобретался за иностранную валюту.

Таким образом, при определении налоговой базы, являющейся стоимостной характеристикой объекта налогообложения "реализация товаров, работ или услуг", налоговый агент пересчитывает не собственные расходы, не имеющие отношения к налоговой базе, а выручку налогоплательщика, формирующую данную базу. Это и не позволяет использовать дату фактического осуществления расходов при пересчете налоговым агентом валютной выручки иностранной организации.

Следовательно, сумма НДС, подлежащая удержанию источником выплаты из доходов иностранной компании, пересчитывается в рубли по курсу на день определения налоговой базы, т.е. на день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) либо на день выплаты авансового платежа в зависимости от того, какой из этих моментов наступит раньше.

Однако ситуация с перечислением предоплаты таит в себе некоторую неясность, поскольку законодатель не указал, следует ли налоговому агенту на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) произвести пересчет валютной выручки налогоплательщика. Соответствующие предположения порождает норма п. 14 ст. 167 НК РФ, согласно которой если моментом определения налоговой базы является день предоплаты, то день отгрузки товаров в счет поступившей ранее предоплаты также считается моментом определения налоговой базы.

Принимая это правило к сведению, налоговый агент должен будет повторить действия, связанные с определением суммы налога в российских рублях. Причем в связи с изменением курса иностранной валюты к российскому рублю эта сумма может отличаться от той, что была ранее перечислена в бюджет в момент удержания налога, как в большую, так и в меньшую сторону. В свою очередь, это влечет необходимость доплаты налога в бюджет либо возникновение права на возврат излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ).

Рассматривая в системной связи нормы п. 3 ст. 153, п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 174 и абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, можно заключить, что производить дальнейший пересчет налоговой базы на дату реализации товаров, работ или услуг (оприходования товаров, работ или услуг) все же нужно. Однако отсутствие прямого указания на необходимость таких действий и четко установленного порядка на случай доплаты налога или его возврата из бюджета позволяет сделать и обратный вывод.

Учитывая изложенное и оценивая собственные налоговые риски, налоговый агент может выбрать наиболее подходящую для него позицию. Если же самостоятельный выбор по каким-либо причинам невозможен или затруднителен, налоговый агент вправе обратиться с запросом в налоговый орган или Минфин РФ. Дело в том, что следование письменным разъяснениям указанных государственных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах освобождает налогового агента от налоговой ответственности (ст. 111 НК РФ), а с 1 января 2007 г. в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, - и от начисления пеней. Поскольку получение таких разъяснений занимает немалое количество времени, лицам, уже имеющим иностранных партнеров или планирующим их обрести, целесообразно позаботиться об этом заранее.

Для полноты картины отметим, что подобные проблемы с пересчетом выручки, по мнению автора, будут возникать в связи с договорами, предусматривающими расчеты в условных единицах. Несмотря на то что положения ст. 153 НК РФ к этой ситуации неприменимы, использование общих норм даст аналогичный результат.

Применение налоговых вычетов. Налоговый агент, удержавший и перечисливший НДС из доходов иностранной организации, имеет право на применение налоговых вычетов (п. 3 ст. 171 НК РФ). Это право реализуется налоговым агентом, если товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемой налогом деятельности или для перепродажи.

Таким образом, при выполнении всех необходимых условий НДС может быть принят к вычету не раньше того периода, в котором он был фактически перечислен налоговым агентом в бюджет. Эта позиция подтверждается Минфином РФ в письме от 16 сентября 2005 г. N 03-04-08/241.

Согласно положениям абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты могут производиться налоговыми агентами без счета-фактуры на основании документа, подтверждающего уплату налога. Вместе с тем, учитывая мнение Минфина РФ, изложенное в упомянутом письме от 16 сентября 2005 г., налоговому агенту для исключения претензий фискальных органов целесообразно самостоятельно выписать счет-фактуру. Он регистрируется в книге продаж и в книге покупок налогового агента (п. 8, 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее - Правила учета счетов-фактур).

Если расчеты производились в иностранной валюте, следует правильно определить сумму налогового вычета в российских рублях. В абзаце 4 п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту она пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Из этого следует, что в общем случае суммы перечисляемого и принимаемого к вычету налога в российской валюте могут не совпадать. Их одинаковая величина обеспечивается лишь в случае (как правило, это относится к работам либо услугам), когда момент определения налоговой базы при реализации (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) совпадает с датой принятия налоговым агентом соответствующего актива на учет*(4).

Особенности согласования предъявляемой суммы НДС. Как показывает практика, при заключении договоров с иностранными организациями редко уделяется должное внимание согласованию вопросов налогообложения косвенными налогами в том или ином государстве. Какие проблемы это может повлечь?

Прежде всего, в случае неуказания в договоре суммы российского НДС встает вопрос о величине налоговой базы, которая, как было отмечено, определяется с учетом НДС. В подобной ситуации неясно, включает ли цена договора косвенный налог или же он подлежит начислению на договорную сумму. В результате может возникнуть конфликт с иностранным партнером, когда ожидаемая им сумма не совпадет с фактически перечисленной из-за удержания налога в России.

Как представляется, неуказание НДС в цене договора не является существенным упущением. В этом случае разумно предположить, что эта цена не включает НДС. Такой же вывод содержится в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51, согласно которому НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, независимо от наличия в договоре соответствующего условия. Следовательно, в общем случае сторона, приобретающая товары (работы, услуги, имущественные права), обязана уплатить НДС стороне, реализующей эти активы, независимо от наличия в тексте договора условий о включении НДС в общую стоимость услуг.

Вместе с тем, мнение Минфина РФ, высказанное в письмах от 20 июля 2006 г. N 03-04-08/156, от 19 мая 2006 г. N 03-03-04/1/144 и от 24 марта 2006 г. N 03-04-03/07, иное. Чиновники полагают, что при невыделении НДС в договоре с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в России, налоговому агенту при исчислении налога следует применять налоговую ставку в размере 18% к цене договора (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. При этом он не вправе применить налоговый вычет, но может отнести сумму уплаченного в бюджет налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Этот подход далеко не бесспорен, так как предполагает нарушение основ налогового законодательства. Дело в том, что налоговый агент не может уплачивать налоги за счет собственных средств, любое удержание налога производится только из причитающихся налогоплательщику выплат (ст. 24 НК РФ). Значит, понятия "уплата налога за счет собственных средств" и "налоговый агент" в принципе несовместимы. Кроме того, вывод о том, что к налоговой базе без НДС применяется ставка налога 18%, не соответствует требованиям ст. 161 и 164 НК РФ, которые утверждают, что налоговая база устанавливается с учетом налога, а налоговая ставка определяется расчетным путем.

Думается, ничто не мешает налоговому агенту правильно определить налоговую базу, увеличив договорную цену на сумму НДС, а затем рассчитать налог путем извлечения его из определенной таким образом налоговой базы (что по результату равнозначно предлагаемым Минфином РФ действиям).

Очевидно, что иностранная организация, не зарегистрированная в ИФНС РФ, не могла получить освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ и не вправе применять специальные налоговые режимы. Поэтому если бы НК РФ не возложил обязанность по удержанию НДС на налогового агента, последний перечислил бы в адрес иностранной компании сумму, равную цене сделки, увеличенной на размер НДС. Именно так налоговый агент действует с российскими партнерами по бизнесу (конечно, если не может быть применена налоговая льгота, предусмотренная ст. 149 НК РФ). Таким образом, получается, что вся увеличенная на НДС сумма по договору принадлежит налогоплательщику. Это и не позволяет утверждать, что налог уплачивается за счет собственных средств налогового агента.

Тем не менее, чтобы исключить возможные претензии налоговых органов, которые в практической деятельности руководствуются письмами и разъяснениями Минфина РФ (а с 2007 г. будут обязаны ими руководствоваться в связи с изменениями, внесенными в ст. 32 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), на этапе согласования условий договора сторонам сделки необходимо делать оговорку о российском НДС. Это может быть либо указание на сумму и ставку предъявляемого иностранной организацией НДС, либо упоминание о необходимости увеличения договорной цены на соответствующую сумму НДС в случае, если национальные налоговые правила России предполагают взимание этого налога по таким сделкам.

4. Реализация товаров иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете, участвующими в расчетах посредниками

С 1 января 2006 г. п. 5 ст. 161 НК РФ требует исполнения обязанностей налоговых агентов от лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и реализующих на территории России товары иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

До этой даты организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары иностранных организаций по посредническим договорам, не признавались налоговыми агентами.

До сих пор остается неясной ситуация с посредниками, не участвующими в расчетах. В таких обстоятельствах не понятно, кто должен платить НДС. Посредник, не производящий никаких выплат, фактически не имеет источника для удержания налога; сама иностранная организация не сможет уплатить НДС по понятным причинам; конечный покупатель, как правило, не владеет информацией о собственнике товара и к тому же не наделен законом правами налогового агента. Таким образом, складывается противоречивая ситуация: обязательства по НДС перед российским бюджетом возникают, однако закон не определяет исполняющее эти обязательства лицо.

Поскольку общие проблемы, рассмотренные в отношении налоговых агентов, обязанности которых регулируются п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, актуальны и для налоговых агентов - посредников, не имеет смысла останавливаться на них вновь. Поэтому рассмотрим лишь особенности, присущие данной категории налоговых агентов.

Во-первых, налоговая база определяется налоговыми агентами как стоимость товаров без учета налога. Соответственно к ней применяется обычная налоговая ставка - 10 или 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Важно учитывать, что налоговая база возникает у налогового агента в более раннюю из следующих дат: в день отгрузки товаров покупателю либо в день получения предоплаты от покупателя (п. 15 ст. 167 НК РФ). Многие налоговые агенты допускают ошибку в случае получения аванса в иностранной валюте под предстоящую отгрузку, полагая, что до момента перечисления этого аванса иностранному комитенту (принципалу, доверителю) налоговая база не существует. Однако это не так: в соответствии с гражданским законодательством деньги, поступившие посреднику, являются собственностью комитента (принципала, доверителя)*(5). Значит, в момент получения посредником предоплаты налицо возникновение налоговой базы. И на эту дату налоговая база должна быть пересчитана в российские рубли, а также исчислен НДС. Впоследствии налоговая база вновь пересчитывается в рубли на дату реализации (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Во-вторых, налоговые агенты не имеют права на налоговые вычеты сумм налога, перечисленного в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на вычеты получает покупатель товара иностранной организации на основании счета-фактуры, выставленного в его адрес налоговым агентом. Последний с 1 января 2006 г. при реализации товаров дополнительно к цене этих товаров обязан предъявить покупателю к оплате соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). В случае с валютными расчетами показатели такого счета-фактуры целесообразно заполнить также в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактуру, переданный покупателю, налоговый агент регистрирует в книге продаж (п. 16 Правил учета счетов-фактур). Кроме того, в книге продаж посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный в адрес иностранной организации на сумму своего вознаграждения (п. 24 Правил учета счетов-фактур).

5. Обязанности налогового агента при применении специальных налоговых режимов

У бухгалтеров предприятий, которые сами не уплачивают НДС по каким-либо причинам (из-за получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ, применения специальных налоговых режимов в виде ЕНВД, ЕСХН и упрощенной системы налогообложения, осуществления льготируемого вида деятельности), может возникнуть вопрос: должны ли они выполнять обязанности налогового агента по НДС? Ответ однозначен: да, должны.

Об этом сказано в п. 2 ст. 161 НК РФ, который гласит, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Кроме того, нормы НК РФ о специальных налоговых режимах также указывают на то, что применение этих режимов не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налоговых агентов (в частности, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Очевидно, что выполнение обязанностей налоговых агентов не создает дополнительного налогового обременения, поскольку, как было отмечено, налоговым агентом исполняется не собственная, а чужая обязанность по уплате налога в бюджет. Примером тому является удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, когда работнику выдается заработная плата за вычетом налога, а налог сразу перечисляется в бюджет. То же происходит с НДС, когда цена товара (работы, услуги или имущественного права) в виде его стоимости и увеличивающего ее косвенного налога уплачивается двум разным субъектам, в итоге не увеличивая общую сумму выплат.

Поскольку лица, применяющие специальные налоговые режимы, не имеют права на применение налоговых вычетов, НДС, уплаченный ими в качестве налогового агента, они учитывают в расходах (за исключением налогового агента - посредника), в том числе в некоторых случаях и для целей налогообложения (в частности, это разрешено подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ для целей применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы").

В заключение отметим, что на налоговых агентах лежит обязанность представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета. При этом специальных сроков для этого не установлено (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Порядок заполнения и представления налоговой декларации обычно устанавливается тем же приказом Минфина РФ, который утверждает форму налоговой декларации. В настоящее время действует приказ Минфина РФ от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".

Е.В. Корнетова