Организация при осуществлении своей деятельности пользуется автомобилем работника, в связи с чем выплачивает ему компенсацию. Кроме того, организация компенсирует работнику сумму уплаченного им транспортного налога в отношении данного автомобиля. Следует ли начислять НДФЛ на сумму компенсации работнику уплаченного им транспортного налога?

Ответ: При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 Трудового кодекса РФ).

Другими словами, при использовании работником личного автомобиля в служебных целях ему должны выплачиваться:

- денежная компенсация за износ (амортизацию) автомобиля;

- суммы возмещения расходов, понесенных работником непосредственно в процессе использования автомобиля в интересах работодателя.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).

Таким образом, в свете законодательства о труде размер рассматриваемых выплат никак не ограничивается и может (хотя это и не предусмотрено ст. 188 ТК РФ) определяться в том числе с учетом подлежащего уплате транспортного налога.

При рассмотрении порядка налогообложения выплат, производимых в соответствии со ст. 188 ТК РФ, нередко возможность освобождения их от обложения НДФЛ оценивается исключительно с точки зрения п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, в котором идет речь о компенсационных выплатах, установленных действующим законодательством. На первый взгляд, это правильно, поскольку речь идет о компенсации, предусмотренной ТК РФ. Далее указывается на то, что размер рассматриваемой компенсации определяется соглашением сторон трудового договора и нормируется только в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В частности, именно такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 по делу N А32-35519/2005-58/731: в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им обществом компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Однако, на наш взгляд, положения п. 3 ст. 217 НК РФ при решении вопроса о порядке налогообложения компенсаций за использование личного автомобиля (и любого другого имущества) работника в служебных целях применяться не должны.

В указанном пункте перечислены конкретные случаи, с которыми могут быть связаны освобождаемые от налогообложения выплаты. Не перечисляя все эти случаи, укажем только, что наиболее "подходящей" кажется возможность связать рассматриваемую компенсацию с возмещением расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Но ведь само название выплаты позволяет утверждать, что ее физический и экономический смысл заключается в ином - в возмещении работнику потерь, возникающих в результате более быстрого износа автомобиля.

При этом следует отметить, что нигде не определено, что использование личного автомобиля в служебных целях предполагает управление этим автомобилем исключительно его владельцем. Следовательно, владелец автомобиля может и не использовать его при исполнении именно своих трудовых обязанностей, но он позволяет использовать автомобиль для служебных поездок других работников в течение рабочего дня. И компенсация ему будет положена - за износ автомобиля, но не за исполнение трудовых обязанностей.

Если же признать, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ не применяются в отношении компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, то вопросы налогообложения этих выплат будут решаться принципиально иначе.

Оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Такие доходы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. При этом основным условием, на основании которого возникает объект обложения НДФЛ, является то, что товары (работы, услуги) оплачены в интересах именно физического лица.

Компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок в целях налогообложения прибыли относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Другими словами, законодатель подтверждает факт того, что принадлежащий работнику автомобиль используется именно для производственной деятельности, то есть в интересах работодателя, но только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Итак, если выплаты произведены в интересах организации-работодателя (это подтверждается самим фактом того, что выплаты признаются прочими расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ), то считается, что интерес работника либо отсутствует вовсе, либо не является первоочередным и определяющим. Такие выплаты не подпадают под действие ст. 211 НК РФ и не образуют объекта обложения НДФЛ. И наоборот, невозможность признания выплаты прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в том числе в части выплаты, превышающей установленные нормы, означает, что она производится в интересах физического лица и является его доходом.

Таким образом, не признается доходом, полученным в натуральной форме (то есть не признается объектом обложения НДФЛ, а не освобождается от налогообложения), сумма компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях в той части, в которой она признается прочими расходами, связанными с производством и реализацией, то есть в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Превышающие указанные нормы выплаты не могут быть признаны произведенными в интересах работодателя и образуют объект обложения НДФЛ в виде дохода, полученного в натуральной форме (ст. 211 НК РФ).

Следовательно, оплата работодателем транспортного налога за своего работника, использующего личный автомобиль в служебных целях, может быть освобождена от обложения НДФЛ, если организация-работодатель сможет признать суммы уплаченного за работника налога расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Прочими расходами, связанными с производством и реализацией, признаются:

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (компенсацию за износ) в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы, связанные с использованием личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, например в размере стоимости потребленных ГСМ и т. п. Прямо в ст. 264 НК РФ такие расходы не упомянуты, но могут рассматриваться в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Другими словами, указанные расходы должны быть не просто документально подтверждены, но должны быть обоснованны и необходимы непосредственно для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплату транспортного налога производят лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (то есть владельцы транспортных средств), независимо от факта использования ими указанных средств (ст. 357 НК РФ).

Если работник не будет использовать свой автомобиль для служебных поездок, ему не придется приобретать ГСМ, но транспортный налог он все равно должен будет уплачивать.

Таким образом, уплата транспортного налога никаким образом не связана с использованием принадлежащего работнику транспортного средства в служебных целях, поэтому организация не может признать суммы, направленные на его уплату, в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные платежи признаются доходами физического лица в натуральной форме (независимо от факта использования автомобиля в служебных целях) и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

15.10.2009