Организация приобретает товар в Корее и реализует его в Республику Беларусь. Отгрузка товара производится с территории РФ. Ввиду отсутствия таможенной декларации организация не может подтвердить нулевую ставку НДС. Какую ставку налога следует применять организации? Какие документы необходимо представлять в налоговую инспекцию по указанной отгрузке? Как правильно учесть сумму НДС при такой реализации и отразить в налоговой декларации?

Ответ: В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" положения данного Соглашения применяются только в отношении товаров, происходящих с территорий государств Сторон и определенных п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 13.11.1992 "О свободной торговле". В связи с этим в отношении товаров, не происходящих с территории Российской Федерации и реализуемых российскими налогоплательщиками на территорию Республики Беларусь, Соглашение о принципах взимания косвенных налогов не применяется.

Таким образом, при реализации указанных товаров налогообложение НДС осуществляется в порядке, установленном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.

Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-13/1-15, от 16.03.2007 N 03-07-13/1-05, Постановлении ФАС Московского округа от 20.11.2008 N КА-А40/10907-08-П.

Ввиду того что в рассматриваемой ситуации товар приобретен в Корее, нормы Соглашения о взимании косвенных налогов не применяются, поэтому обложение НДС указанной операции производится в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, в частности пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. На основании п. 9 ст. 165 НК РФ документы, обосновывающие правомерность применения ставки налога 0%, при реализации этих товаров представляются в налоговые органы не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения их под таможенный режим экспорта.

Срок представления документов (их копий), предусмотренный п. 9 ст. 165 НК РФ, исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0%, поэтому указание организацией ставки 18% в отгрузочных документах, выставленных в адрес покупателя, по нашему мнению, неправомерно. Также Президиум ВАС РФ неоднократно указывал на то, что налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога (Постановления от 20.06.2006 N 14588/05, от 20.06.2006 N 14555/05, от 19.06.2006 N 1964/06, от 20.12.2005 N 9263/05, от 20.12.2005 N 9252/05 и др.). Кроме того, ФНС России в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ разъяснила, что применение налоговой ставки 0% по НДС является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

В Письме Минфина России от 16.03.2007 N 03-07-13/1-05 содержатся разъяснения, согласно которым в соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки налога 0% при вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

- контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку данных товаров;

- выписку банка (копию выписки), подтверждающую поступление выручки от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

- таможенную декларацию (ее копию) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;

- копию заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Таким образом, для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, не происходящих с территории РФ и вывезенных в таможенном режиме экспорта с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы все вышеуказанные документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.

Что касается вопросов о противоречиях в отношении необходимости представления согласно указанному перечню документов таможенных деклараций при отмене таможенного контроля, то на основании Постановления Правительства РФ от 23.06.1995 N 583 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 25 мая 1995 г. N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" таможенный контроль отменен на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь в отношении товаров, происходящих из Российской Федерации или Республики Беларусь. При этом таможенное оформление в отношении товаров, происходящих из третьих стран, не отменено.

Если по истечении установленного срока организация не представила указанные документы (их копии), то операция по реализации товаров подлежит налогообложению по ставкам 10 или 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Причем НДС уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

По вопросу учета в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы НДС, начисленной при неподтверждении нулевой ставки, существует две противоположные позиции.

Согласно первой учитывать такой НДС в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя (Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17).

Согласно второй позиции налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством РФ, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пункт 19 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать в составе расходов суммы налогов, предъявленные покупателям, в то время как НДС, начисленный при неподтверждении ставки 0%, покупателю не предъявляется и уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35)).

Поскольку ситуация спорная, налогоплательщику, решившему учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль НДС, начисленный при неподтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Что касается заполнения декларации, необходимо отметить следующее.

Экспортные операции отражаются в единой декларации по НДС вместе с операциями, осуществляемыми на внутреннем рынке. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее - Порядок).

В соответствии с п. 3 Порядка, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164, п. 12 ст. 165 НК РФ, подлежат включению в разд. 7 декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация не подтверждает ставку 0%, поэтому ей необходимо заполнить разд. 7 декларации. Правила заполнения указанного раздела разъяснены в п. 29 Порядка. В частности, налогоплательщик применительно к каждому виду "нулевых" операций должен указать:

- налоговую базу по НДС и исчисленную сумму налога (графы 2, 3 и 4 строки 010 соответственно);

- сумму вычетов по НДС (графа 5 строки 010);

- сумму НДС к уплате (к уменьшению) (графа 5 строки 030, графа 5 строки 040).

Обязанность исчислить и уплатить экспортный НДС возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором фактически совершены указанные операции, если документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, по истечении установленного срока не представлены.

С учетом вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

В отгрузочных документах организации необходимо указывать ставку 0%.

Когда полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в установленный срок, момент определения налоговой базы по реализованным товарам определяется как день отгрузки (передачи) товаров. В данном случае по истечении 270 дней организация обязана начислить и уплатить за счет собственных средств НДС с суммы выручки от реализации данных товаров. После уплаты недоимки и пени подать уточненную декларацию по НДС за квартал отгрузки, заполнив разд. 7 декларации.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

26.10.2009