Организация, применяющая метод начисления, получила отчет комиссионера о произведенных им рекламных расходах. Отчет датирован 2009 г., а расходы на рекламу были произведены в 2008 г. Как учитывать указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: В целях применения гл. 25 Налогового кодекса РФ ст. 272 НК РФ установлен порядок признания налогоплательщиками расходов.

По общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В рассматриваемом случае речь идет о рекламных расходах, произведенных комиссионером от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

У комитента данные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Основание - пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Датой осуществления таких расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемом случае все услуги оказаны в 2008 г., первичные документы, подтверждающие факт оказания услуги, датированы 2008 г. То есть рекламные услуги были приобретены комиссионером в пользу комитента в 2008 г.

Если рассматривать отчет комиссионера как первичный документ, то необходимо отметить следующее.

Понятие первичного учетного документа для целей налогообложения применяется в том значении, в котором оно используется в бухгалтерском законодательстве (на основании положений ст. 11 НК РФ).

Первичный учетный документ - это оправдательный документ, которым оформляется хозяйственная операция, проводимая организацией, и который должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, комиссионер обязан был составить отчет об исполнении поручения непосредственно после окончания совершения хозяйственной операции, в данном случае - непосредственно после приобретения рекламных услуг в интересах комитента с учетом условий договора. Следовательно, дата отчета не соответствует дате совершения комиссионером хозяйственной операции.

А поскольку дата составления первичного документа является обязательным реквизитом первичного документа, в данном случае можно сделать вывод, что отчет комиссионера составлен с нарушением требований по оформлению первичных документов.

Таким образом, учитывая нормы ст. 272 НК РФ, данные рекламные расходы относятся к налоговому периоду 2008 г. Сообщение комиссионером комитенту о совершении комиссионного поручения с опозданием не может являться основанием для обоснованности признания указанных расходов в составе текущих рекламных расходов 2009 г.

По сути, комитентом в текущем периоде выявлены расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду.

Общий порядок исправления при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы установлен ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно ст. 80 НК РФ данные, связанные с исчислением и уплатой налога, отражаются в налоговой декларации, представляющей собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) др.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам каждого налогового периода на основании показателей, относящихся к данному налоговому периоду, и представляет налоговую декларацию. При этом если в текущем налоговом периоде налогоплательщиком были обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлых периодов и может быть установлен конкретный период совершения ошибки, то налоговое законодательство (ст. 54 НК РФ) не предусматривает возможности учесть соответствующие исправления при исчислении суммы налога за текущий налоговый период.

Таким образом, выявление в текущем налоговом периоде расходов, подтверждающие документы по которым датированы прошлым налоговым периодом, является основанием для установления факта искажения в исчислении налоговой базы, что, в свою очередь, является основанием для пересчета налоговых обязательств за 2008 г. путем подачи уточненной налоговой декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).

С. Н.Петрова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

26.10.2009