Организация выполняет подрядные работы в соседнем регионе, в который командированы рабочие и перевезено производственное оборудование. Вправе ли организация в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль затраты на ремонт производственного оборудования и оплату проживания командированных рабочих отнести к косвенным расходам и учесть их в том периоде, когда они понесены?

Ответ: Если организация в своей учетной политике для целей налогообложения не отнесла к прямым расходам такие производственные затраты, как затраты на ремонт основных средств и оплату проживания командированных рабочих, то она вправе учитывать их в целях исчисления налога на прибыль как косвенные расходы в периоде, когда они понесены. Обоснованность такого вывода подтверждена судебными решениями и Письмом Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223.

Обоснование: Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного (налогового) периода организацией, определяющей доходы и расходы по методу начисления, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. К ним относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и начисленные на указанные суммы обязательных страховых взносов;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода в полном объеме относится к расходам текущего периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств и расходы на командировки признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п. 1 ст. 260, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Из буквального прочтения п. 2 ст. 253 и п. 1 ст. 318 НК РФ следует, что прочие расходы могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам. Однако четких критериев или ограничений, по которым те или иные затраты следует относить к прямым или, напротив, к косвенным, НК РФ не устанавливает (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Вместе с тем контролирующие органы заявляют, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров или выполнением работ, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082396@).

С экономической точки зрения расходы на ремонт производственного оборудования и оплату жилья рабочих непосредственно связаны с основной деятельностью организации (выполнением подрядных работ). Поэтому не исключено, что ИФНС России при проведении налоговой проверки потребует обоснования учета указанных затрат в качестве косвенных расходов и невозможности их отнесения к прямым расходам.

В качестве обоснования учета рассматриваемых расходов в текущем периоде организация может привести следующие аргументы.

По НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расходов с учетом особенностей ст. 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ). Эти особенности состоят в том, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Расходы на командировки, в частности на наем жилья для работников, также относятся к прочим расходам, учитываемым в периоде утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, нормы п. 1 ст. 260, п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ специально определяют, что расходы на ремонт основных средств и командировки полностью учитываются в периоде, когда они понесены, а значит, законодатель рассматривает эти расходы в качестве косвенных. Обоснованность этой точки зрения подтверждается разъяснениями Минфина России и судебной практикой (Письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2011 N А05-4762/2010).

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 04.09.2013 N А41-47214/12 пришел к выводу, что подрядная организация правомерно отнесла к косвенным расходам затраты на ремонт производственного оборудования и оплату проживания командированных рабочих. Суд согласился с тем, что эти затраты не отнесены ст. 318 НК РФ к числу прямых расходов, что согласуется и с содержанием ст. ст. 260 и 264 НК РФ, где подобные расходы именуются как прочие, то есть неосновные. Судом было учтено, что в налоговой учетной политике организации указанные виды затрат не отнесены к прямым расходам.

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

16.06.2014