Признается ли совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, впервые обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Исходя из п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом следует отметить, что на основании пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. На основании п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Как видно из приведенных положений, такое обстоятельство, как совершение налогового правонарушения впервые, прямо в п. 1 ст. 112 НК РФ не упомянуто. В то же время совершение любого правонарушения происходит когда-нибудь впервые. То есть совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, впервые обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, само по себе признаваться не может.
Однако, учитывая, что перечень смягчающих обстоятельств, установленный п. 1 ст. 112 НК РФ, является неисчерпывающим, данное обстоятельство может быть признано судом или налоговым органом, рассматривающим дело, смягчающим ответственность исходя из конкретных обстоятельств дела.
Часть арбитражных судов указывает, что совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2007 N А21-4829/2006, от 21.08.2006 N А52-1016/2006/2 и от 08.02.2008 N А05-6875/2007).
Однако другие арбитражные суды не принимают доводы налоговых органов о том, что совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2007 N Ф08-3924/2007-1570А и от 23.03.2009 N А32-17674/2008-59/232, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 N Ф04-3456/2006(23287-А45-26) и от 20.11.2008 N Ф04-7069/2008(16117-А81-43), ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А11-28/2008-К2-22/27).
Таким образом, совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, впервые организацией-налогоплательщиком само по себе не признается обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика. Однако данное обстоятельство может быть признано судом или налоговым органом, рассматривающим дело, смягчающим ответственность исходя из конкретных обстоятельств дела.
Л. Л.Горшкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
03.11.2009