Арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества по окончании договора аренды. Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не возмещается арендодателем. Должен ли арендатор выписывать счет-фактуру арендодателю в целях исчисления НДС при передаче улучшений? Если должен, отражает ли арендодатель счет-фактуру в книге покупок?

Ответ: Правовой режим улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Специалисты финансового ведомства трактуют передачу неотделимых улучшений арендатором арендодателю по окончании договора аренды (вместе с арендованным объектом основных средств) как реализацию для целей налогообложения, то есть как передачу права собственности на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Например, в Письме Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218 объектом реализации названы результаты работ по улучшению арендованного имущества, а в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62 высказано мнение, что арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, то есть оказал арендодателю услугу.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), установлено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Счет-фактура хранится в журнале учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур (п. 1 Правил).

Таким образом, исходя из вышесказанного при передаче неотделимых улучшений арендатором арендодателю:

- арендатор выставляет счет-фактуру арендодателю (п. 1 ст. 168 НК РФ);

- арендодатель, в свою очередь, не регистрирует в книге покупок полученный счет-фактуру (п. 11 Правил), а хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 1 Правил).

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

06.11.2009