Организация заключила с российской организацией 15 мая 2009 г. договор займа, в соответствии с которым ей предоставлены заемные денежные средства на приобретение оборудования в сумме 360 000 руб. под 20 процентов годовых сроком на один год. Долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, отсутствуют. В каком порядке учитываются при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. расходы в виде процентов по такому договору, в случае если условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия в нем не содержится?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Согласно абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Статьей 269 НК РФ установлен специальный порядок учета расходов налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе по договорам займа, согласно которому их величина нормируется. Предельный размер процентов, признаваемых в составе внереализационных расходов, определяется в порядке, установленном абз. 4 п. 1 данной статьи.

Статьей 2 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ), вступившей в силу с 22 июля 2009 г., действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") с 1 сентября 2008 г. приостановлено (п. 3 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ ст. ст. 4 и 5 Закона N 202-ФЗ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- с 1 сентября 2008 г. до 31 июля 2009 г. включительно - равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 4, п. п. 3 и 4 ст. 6 Закона N 202-ФЗ);

- с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. - равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

Таким образом, проценты по договору займа учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов в пределах нормативов, установленных Законом N 202-ФЗ.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла:

- в периоде с 14 мая по 4 июня 2009 г. - 12% (Указание ЦБ РФ от 13.05.2009 N 2230-У);

- в периоде с 5 июня по 12 июля 2009 г. - 11,5% (Указание ЦБ РФ от 04.06.2009 N 2247-У);

- в периоде с 13 июля по 9 августа 2009 г. - 11% (Указание ЦБ РФ от 10.07.2009 N 2259-У);

- в периоде с 10 августа по 14 сентября 2009 г. - 10,75% (Указание ЦБ РФ от 07.08.2009 N 2270-У);

- в периоде с 15 сентября по 30 сентября 2009 г. - 10,5% (Указание ЦБ РФ от 14.09.2009 N 2287-У).

Предельные расходы в виде процентов по договору займа, рассчитанные исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периоде с 15 мая по 30 сентября 2009 г., составляют:

360 000 руб. x 12% x 1,5 / 365 дн. x 21 дн. +

360 000 руб. x 11,5% x 1,5 / 365 дн. x 38 дн. +

360 000 руб. x 11% x 1,5 / 365 дн. x 19 дн. +

360 000 руб. x 11% x 2,0 / 365 дн. x 9 дн. +

360 000 руб. x 10,75% x 2,0 / 365 дн. x 36 дн. +

360 000 руб. x 10,5% x 2,0 / 365 дн. x 16 дн. = 26 186,30 руб.

Расходы организации в виде процентов, рассчитанные исходя из условий договора займа, составляют:

360 000 руб. x 20% / 365 дн. x 139 дн. = 27 419,18 руб.

Следовательно, при исчислении налога на прибыль расходы в виде процентов по договору займа учитываются в размере 26 186,3 руб., а расходы в сумме 1232,88 руб. (27 419,18 руб. - 26 186,30 руб.) погашаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Приведенная выше методика применяется как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и по выбору налогоплательщика (см. Письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/1/657).

Указанные расходы включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

1 класса

11.11.2009