Р р?рўрљр? рґрћр—рїр™рўрўр’рјр®р©р?рґ рўрјр‘рєр•рљрўрћр’, рўр’рїр—рђрќрќр«р• рў рџр рћр‘р›р•рњрќр«рњр? рљрћрќрўр рђр“р•рќрўрђрњр? <*>

Н.А. ПИМЕНОВ

<*> Pimenov N.A. Risks of economic subjects related to distressed contractors.

Пименов Николай Анатольевич, доцент кафедры "Анализ рисков и экономическая безопасность" Финансового университета при Правительстве РФ, кандидат экономических наук, доцент.

В статье рассмотрены вопросы определения рисков хозяйствующих субъектов со стороны контрагентов. Фирмы-однодневки рассматриваются автором как инструментарий получения необоснованных теневых доходов, в том числе и за счет необоснованной налоговой выгоды, предложен порядок проверки контрагентов, свидетельствующей о проявлении хозяйствующим субъектом должной осмотрительности и осторожности.

Ключевые слова: контрагент, мошеннические действия, налоговые риски, фирма-однодневка, необоснованная налоговая выгода.

The article considers issues of determination of risks of economic subjects with regard to contractors. Fly-by-night companies are considered by the author as an instrument for acquisition of unfounded shadow revenues including at the account of unfounded tax profit; the author proposes the procedure of audit of contractors which will prove that the economic subject manifests due circumspection and caution.

Key words: contractor, fraud actions, tax risks, fly-by-night company, unfounded tax profit.

Любая организация-налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности свободна в выборе своих контрагентов. Это налагает на нее и определенную ответственность в вопросах определения тех лиц, с которыми она вступает в отношения в процессе своей хозяйственной деятельности. Ответственность связана с тем, что построение хозяйственных связей с контрагентами сопряжено с различными рисками. Основные риски со стороны контрагентов связаны с возможностью различных мошеннических действий. Например, со стороны поставщиков это нарушение сроков поставок, номенклатуры, качества, цены, условий поставок и т.д. Со стороны покупателей - нарушение сроков и порядка оплаты, одностороннее изменение согласованных цен и объемов закупок и др. Мошенничество со стороны поставщиков представляет собой хищение денежных средств (предоплаты) покупателей с использованием различных способов обмана и манипуляций. Мошенники в своих атаках с целью завладения имуществом, денежными средствами, правами хозяйствующих субъектов используют различные способы обмана, различные схемы мнимого представительства, мнимого посредничества и др. Мошенничество со стороны поставщиков, так же как и мошенничество со стороны покупателей, основано на заключении сомнительных договоров, как правило, на выгодных условиях поставки и предоплаты. Мошенники-поставщики предъявляют фиктивные складские расписки, другие документы на хранение товара, фальшивые договоры на их поставку. Инструментарием мошенничества являются фирмы-однодневки. После создания таких фирм размещается реклама в средствах массовой информации о возможности продажи товаров с незначительным сроком поставки или по более низким ценам и др. Это позволяет создать видимость наличия товара, возможности его поставки.

С другой стороны, налогоплательщик несет и высокие налоговые риски. Основные налоговые риски хозяйствующих субъектов, связанные с контрагентами, определены в критериях 8 и 12 КОНР:

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Эти риски хозяйствующих субъектов связаны прежде всего с получением необоснованной налоговой выгоды. В настоящее время одним из наиболее актуальных вопросов налогового контроля является выявление случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок. Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательств. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-однодневки, которая является формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности. Как видим, и в случае мошеннических действий, направленных на налогоплательщика, и в случае налоговых рисков основным инструментарием являются фирмы-однодневки.

Понятие фирмы-однодневки в законодательстве не закреплено, тем не менее им широко пользуются государственные надзорные органы и суды. Под фирмой-однодневкой в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. <1>. Как правило, они учреждаются в форме общества с ограниченной ответственностью или в иной организационно-правовой форме, не требующей особых вложений и эмиссии ценных бумаг. Уставный капитал таких фирм невелик. Они являются фиктивными и служат для прикрытия незаконной деятельности. О масштабах явления свидетельствуют и данные ФНС, согласно которым в настоящее время зарегистрировано около 2,2 млн. юридических фирм, по формальным признакам являющихся однодневками, или так называемыми проблемными. По мнению налоговиков, такие организации создаются не только с целью уклонения от уплаты налогов, но и для "откатов", реализации различных коррупционных схем. Все это ведет к тому, что бюджет государства недополучает причитающиеся налоги, а государство вынуждено расходовать средства на удовлетворение незаконных требований о возмещении НДС.

<1> Письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. N 3-7-07/84 // СПС "КонсультантПлюс".

Специалисты выделяют различные причины использования в цепи хозяйственных связей фирм-однодневок, но их многообразие условно можно объединить в две группы:

- получение теневых доходов, в том числе в виде необоснованной налоговой выгоды;

- аккумулирование денежных средств, включая "обналичку", для выплаты "серой" заработной платы, вознаграждений учредителям, дачи взяток и других мероприятий неправомерного характера.

Налоговые органы определили два основных направления получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок.

1.1. Использование фирм-однодневок для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг).

2. Использование фирм-однодневок с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения <2>.

<2> Приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@ // СПС "КонсультантПлюс".

Для получения необоснованной налоговой выгоды, как правило, применяется стандартная схема, при которой налогоплательщик покупает у фирмы-однодневки определенные товары, работы, услуги, после чего имеет право:

1) уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов;

2) получить налоговый вычет по НДС (экономия на НДС).

Понятно, что услуги, оказываемые фирмой-однодневкой, "виртуальны", а деньги, уплаченные ей после процедуры "обналички", вернутся обратно налогоплательщику. Фирмы-однодневки создаются, как правило, с заведомо противозаконными целями и почти всегда содержат коррупционную составляющую. Сегодня около 600 тыс. организаций, зарегистрированных в Москве, не отчитываются перед налоговыми органами либо представляют "нулевой" баланс. Многие из них не находятся по адресам, указанным при регистрации фирмы.

Действующий в настоящее время заявительный характер регистрации не препятствует появлению фирм-однодневок. Это означает, что ни один налогоплательщик не застрахован от того, что его контрагентом может оказаться фирма-однодневка, которая может посягать на его имущество, денежные средства, права. Но это означает и то, что налоговые органы при малейшем подозрении на включение в цепочку хозяйственных связей фирм-однодневок могут заявить о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с применением схем незаконной налоговой оптимизации. И отстаивать свои интересы налогоплательщику придется в суде.

Перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика, содержит Критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@. Указанный перечень составлен по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики. При этом признаки ведения деятельности с налоговым риском оцениваются в совокупности и взаимосвязи, и, соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков. В этой связи организациям необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

При выборе контрагента Постановлением ВАС РФ N 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом <3>.

<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", п. 10 // СПС "КонсультантПлюс".

Как видим, Высший Арбитражный Суд РФ призвал налогоплательщиков при выборе контрагентов действовать с должной осмотрительностью и осторожностью. Иначе претендовать на получение налоговой выгоды они не смогут. Так, при рассмотрении одного спора налогоплательщик был "обвинен" в неосмотрительности в выборе контрагента, не платившего налоги, поскольку не сверил подписи в документах, полученных от поставщика. Показательным является такой пример.

Предприниматель нашел себе организацию - поставщика продукции по электронной почте. Информацией об учредителях, руководителе и бухгалтере этой компании он не поинтересовался. Все договоры заключал с лицом, личность которого установить не удалось. Заявки на поставку товара делал по телефону, оплату производил по реквизитам третьих лиц по письменной просьбе поставщика. При проверке оказалось, что компания-поставщик зарегистрирована по подложным документам и налоги не платит.

Все эти обстоятельства позволили суду прийти к выводу, что предприниматель не проявил должную степень осторожности и осмотрительности при осуществлении предпринимательской деятельности.

При этом следует учитывать, что арбитражная практика по каждому случаю неоднородна. То есть существуют как решения, в которых наличие одного из вышеприведенных факторов является достаточным для признания контрагента недобросовестным, так и решения, в которых указано, что наличие только одного фактора или совокупности не служит доказательством недобросовестности организации, так как действующее законодательство не обязывает налогоплательщиков проверять такие сведения при заключении договора. При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с отдельными контрагентами, налогоплательщику следует тщательно исследовать деятельность контрагента. Соответственно, чем больше признаков, выделенных ФНС, одновременно присутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Если пренебречь хотя бы минимальной проверкой своего контрагента, то ситуация может обернуться разбирательством в суде. Но не каждая организация готова пойти в суд. На это нужны как время, так и немалые деньги. Поэтому, чтобы не доводить дело до суда, целесообразно провести проверку своего контрагента. При этом проверять его по всем признакам или только по определенным - дело организации. Чтобы обезопасить себя, необходимо выбрать своих наиболее крупных контрагентов и проверить, имеются ли у вас документы, опровергающие признаки их подозрительности по версии ФНС. Если нет, то такие документы лучше собрать, даже если речь идет о давнем партнере.

Итак, что же может предпринять налогоплательщик в целях выявления среди своих потенциальных контрагентов фирм-однодневок, или по-другому - проблемных фирм, и что может служить доказательством проявления им должной осмотрительности?

Получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности подразумевает в том числе осуществление таким налогоплательщиком деятельности без государственной регистрации (либо деятельности на основании фиктивной регистрации на подставных лиц или на основании подложных документов).

Поэтому налогоплательщикам целесообразно прежде всего запрашивать комплект копий учредительных документов, включая свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о присвоении ИНН, устав, а также документы, подтверждающие полномочия единоличного исполнительного органа (как правило, решение собрания участников о его назначении). Желательно, чтобы эти копии были удостоверены как минимум печатью организации и подписью ее должностного лица, а в идеале - нотариально.

Для целей формирования доказательной базы, на случай возможных судебных разбирательств, налогоплательщику целесообразно закрепить необходимость направления подобных запросов в организационно-распорядительных документах налогоплательщика, определив ответственных за это лиц.

Непосредственное направление запросов контрагентам следует поручить тем лицам, которые с ними взаимодействуют (менеджерам, торговым агентам, работникам службы материально-технического снабжения и т.д.), а проверку получаемых комплектов документов - лицам, обладающим соответствующей квалификацией (как правило, юридическому отделу, службе экономической безопасности). Наличие разработанной системы проверки контрагентов, а также доказательств функционирования такой системы уже будет свидетельствовать о намерении налогоплательщика проявлять в своих действиях по выбору контрагентов должную осмотрительность.

Налогоплательщику целесообразно проверять сведения, содержащиеся в таких документах, используя при этом доступные средства. Причем на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные налоговым законодательством обязанности по проверке достоверности представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица, сведений об их местонахождении и т.д. В то же время, во-первых, сам факт проверки, если позволит выявить недобросовестных поставщиков, поможет избежать множества проблем; во-вторых, представив суду доказательства осуществления проверки контрагентов, налогоплательщик продемонстрирует суду ту самую осмотрительность, которую суд ожидает от него. Достаточно ли будет этих доказательств или нет, зависит от конкретных обстоятельств дела, но в глазах суда налогоплательщик будет выглядеть добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, непринятие во внимание фактов, которые могли бы быть выявлены налогоплательщиком своими силами, негативно воспринимается судебными органами. Так, в Постановлении от 31 января 2008 г. по делу N А49-3940/2007 ФАС Поволжского округа указал, что у налогоплательщика должны были возникнуть сомнения в добросовестности поставщика хотя бы потому, что на печати в договоре был указан один ИНН, а в платежных поручениях, товарных накладных и чеках - другой (разница в одну цифру).

Прежде всего средством проверки может быть сайт налоговых органов: www.nalog.ru/fns/index.php, на котором содержится база данных, позволяющая получить сведения о дате регистрации юридического лица, его ОГРН, ИНН и юридическом адресе.

Кроме того, нелишне сличить регистрационные номера, указанные в учредительных документах и в договоре, а также в первичных документах, получаемых от этого контрагента. Это чрезвычайно важно в отношении счетов-фактур, поскольку из п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного данной статьей Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. К числу нарушений порядка выставления счетов-фактур судебная практика относит и указание поставщиком недостоверных сведений в счете-фактуре <4>. При этом суд также будет исходить из критерия возможности установления налогоплательщиком недостоверности данных, содержащихся в счете-фактуре, собственными силами. Очевидно, что в отношении несовпадения данных, содержащихся в договоре и в первичных документах, это может быть установлено.

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05 // СПС "КонсультантПлюс".

В правила документооборота организации целесообразно внести положения, обязывающие сотрудников организации хранить комплекты документов по контрагентам вместе с договорами и иной первичной документацией по контракту. Если же проводилась проверка контрагента через сайт налогового органа, целесообразно оформлять результаты таких проверок служебными записками и прилагать к ним распечатки с сайта.

Если первичная проверка вызывает какие-либо подозрения в добросовестности контрагента, можно затребовать из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) более широкий перечень сведений. Сведения ЕГРЮЛ являются открытыми и предоставляются любому лицу на возмездной основе. К таким сведениям относятся выписка из ЕГРЮЛ, учредительные документы. Таким образом, обратившись в регистрирующий орган (налоговую инспекцию) с заявлением о предоставлении информации и с платежным документом на уплату госпошлины, в течение нескольких дней можно получить информацию об интересующей организации.

Однако такая информация не даст налогоплательщику ответы на вопросы: не зарегистрирована ли данная компания на подставных лиц, не осуществляется ли ее управление номинальными лицами, не являются ли реквизиты контрагента недостоверными? Причем получение однозначных ответов на данные вопросы силами самого налогоплательщика попросту невозможно. Хозяйствующий субъект не обладает ни правами, ни возможностями контролирующих и правоохранительных органов для выявления нарушителей закона. Поэтому суды, как правило, не требуют от налогоплательщика осуществления каких-либо специальных действий в области выявления подобных недобросовестных контрагентов. В то же время налогоплательщик может фиксировать служебными записками своих сотрудников различные факты, свидетельствующие о наличии у контрагента соответствующего substance <5>.

<5> Substance (от англ. "содержание") - термин, заимствованный из международного права и активно используемый налоговыми органами европейских стран, - степень наполнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Он обозначает необходимость наличия у компании помимо формальной регистрации реальных атрибутов деятельности: офиса, секретаря, реальных управляющих, в отдельных случаях (исходя из сферы деятельности компании) наличия производственных мощностей, складов, интернет-сайта и т.д.

Документальные свидетельства таких сотрудников могут служить дополнительным доказательством наличия у налогоплательщика с проблемным контрагентом в соответствующем периоде реальных хозяйственных отношений. Налогоплательщику не всегда удается выявить всех проблемных контрагентов. Но здесь важно, чтобы операции с такими контрагентами не носили преимущественного характера в деятельности организации. Данное утверждение основывается на судебной практике. Количественные критерии, при достижении которых налогоплательщик считается преимущественно совершающим операции с проблемными контрагентами, не установлены. Однако из анализа судебной практики можно сделать вывод, что такой преимущественности нет, если сомнительный поставщик только один.

Современные условия ставят организации в непростое положение и возлагают на них дополнительные обязанности при совершении хозяйственных операций.

Налогоплательщику, чтобы обезопасить себя от мошеннических действий, чтобы не быть обвиненным в неосмотрительности и неосторожности при выборе контрагента, необходимо до совершения сделки получить о нем как можно больше достоверной информации.

На деле получается, что по каждой сделке помимо комплекта первичных документов надо иметь еще и досье на контрагента.

Каждый налогоплательщик в сегодняшней ситуации должен сам для себя выбрать стратегию поведения, оценив при этом все возможные риски со стороны контрагентов: риски возможных мошеннических действий, риск признания контрагента неблагонадежным, риск обвинения организации в отсутствии должной осмотрительности и осторожности. Налогоплательщику также необходимо учитывать наличие возможности и готовности обратиться в суд и отстоять свою позицию. Именно на эти вопросы следует ответить, прежде чем выбрать одну из линий поведения: от полного бездействия (пассивное поведение) до самой тщательной проверки своих контрагентов.

Всех рисков избежать невозможно, но хотя бы снизить их пороговые значения, минимизировать риски - это реально. И в этой связи основные усилия специалистов в настоящее время направлены на ликвидацию в практике делового оборота фирм-однодневок. Многие специалисты выступают за ужесточение мер ответственности, и прежде всего уголовной, за создание и использование фирм-однодневок. Снизить интерес к использованию фирм-однодневок, безусловно, можно, но не путем ужесточения наказания, а путем равенства всех перед законом и главное - неотвратимости наказания. Однако, учитывая реалии сегодняшней жизни, высокую коррупционную емкость в сфере экономики, никакие запреты здесь не помогут. Слишком уж несложен инструментарий, слишком уж велик соблазн получения высоких теневых доходов. Да и пересажать всех невозможно. Единственный способ снизить интерес к подобным махинациям - сделать их присутствие на рынке ненужным, экономически невыгодным, высокозатратным.