Согласно договору комиссии комиссионер от своего имени заключает с покупателями договор поставки оборудования, предоставленного комитентом. Комиссионное вознаграждение установлено как разница между поступлениями от покупателя оборудования и стоимостью оборудования, указанной в договоре комиссии, с учетом расходов по таможенному оформлению и транспортировке. При этом в договоре не указано, с учетом или без учета НДС определено вознаграждение. По этой причине между сторонами возникли разногласия, касающиеся части комиссионного вознаграждения, приходящейся на НДС. Комиссионер настаивает на увеличении комиссионного вознаграждения на 18%, тогда как комитент считает, что сумма вознаграждения по договору увеличению не подлежит, поскольку уже включает НДС. Кто в данном случае прав?

Ответ: Важно отметить, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не регламентирует порядок определения договорной цены в части налоговых обязательств сторон. Иными словами, стороны не обязаны отдельно выделять в договоре сумму НДС, подлежащую уплате покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг). Налоговый кодекс РФ также не содержит четких положений, касающихся порядка исчисления НДС в случае, когда в договоре его сумма отдельно не выделена. Отсутствуют по этому вопросу и разъяснения контролирующих органов.

В то же время по данному вопросу сформировалась обширная арбитражная практика. Однако она неоднозначна. Большинство судов принимает решения, согласно которым НДС нужно начислять сверх цены, указанной в договоре (например, Постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2008 N Ф10-1986/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2008 N Ф04-2091/2008(2579-А75-16), ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08). При этом аргументируют свою позицию суды ссылками на ст. ст. 154, 168 НК РФ. В частности, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации определяется по общему правилу как стоимость товаров (работ, услуг) без включения в них НДС. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Суды также указывают, что положения Гражданского кодекса РФ, согласно которым стороны самостоятельно определяют цену договора, в данном случае неприменимы, поскольку сумма НДС не признается стоимостью товаров (работ, услуг) и не определяется соглашением сторон, а подлежит взысканию с заказчика в силу прямого указания налогового законодательства. Более того, после уплаты НДС заказчик вправе заявить его к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28).

Но есть и решения, согласно которым цена считается определенной с учетом НДС и, соответственно, НДС следует исчислять из цены договора (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 N А56-15714/2007, от 07.04.2006 N А44-2620/2005-5, ФАС Московского округа от 22.03.2004, 29.03.2004 N КА-А40/1248-04). В своих решениях судьи ссылаются на ст. 424 ГК РФ, в соответствии с которой исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Что касается НДС, то, по мнению судей, вопросы налогообложения и начисления этого налога при заключении гражданско-правовых сделок являются самостоятельными правоотношениями сторон в рамках исполнения определенных налоговым законодательством публичных обязанностей налогоплательщиков. Суды приходят к выводу о том, что по смыслу норм налогового законодательства НДС при его начислении должен определяться расчетным путем и считаться фактически дополненным к цене товара при отсутствии в договоре прямого указания на начисление НДС сверх договорной цены. Соответственно, налогооблагаемый доход налогоплательщика должен определяться вычитанием суммы НДС из полученной суммы выручки.

Как видно, ситуация достаточно спорная и неоднозначная. Поэтому спрогнозировать вероятность принятия судом решения в ту или иную пользу (в случае если спор с комиссионером дойдет до суда) крайне затруднительно.

Тем не менее, по нашему мнению, анализ ситуации дает определенные основания полагать, что в рассматриваемом случае комиссионное вознаграждение установлено с учетом НДС (т. е. уже включает сумму налога). Такой вывод можно сделать из предусмотренного договором порядка определения размера комиссионного вознаграждения как разницы между ценой продажи и стоимостью оборудования, предусмотренной договором с учетом определенных расходов комиссионера. То есть по смыслу договора интерес комитента заключается в получении в полном размере всей суммы, указанной в договоре как стоимость оборудования (так называемая "цена комитента"), а интерес комиссионера - в получении всей суммы, которая превышает "цену комитента" за вычетом понесенных комиссионером расходов. Такое распределение интересов возможно, только если комиссионное вознаграждение включает НДС. В противном случае комитент недополучит сумму, которая указана в договоре как "цена комитента", а комиссионер получит не только разницу между ценой реализации и ценой, установленной комитентом, с учетом соответствующих расходов, но и часть "цены комитента". Аргументом в пользу комитента также может стать имеющаяся между сторонами договора переписка, а также иная документация, которая прямым или косвенным образом подтверждает, что оговоренное в договоре вознаграждение комиссионера уже включает сумму НДС и не может быть увеличено.

Е. А.Скаковская

Аудиторско-консалтинговая компания

"Бейкер Тилли Русаудит"

19.11.2009