Организация оказывает консультационные услуги заказчику по длящемуся договору. Условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача результатов оказанных услуг. Для выполнения отдельных блоков работ в рамках договора с заказчиком организация привлекла субподрядчика. Первоначально с субподрядчиком был заключен договор сроком на 2 месяца (апрель - май), предусматривающий фиксированную сумму вознаграждения. Впоследствии после приемки и оплаты выполненных работ организация заключила с субподрядчиком длительный договор, оплата по которому будет осуществлена в следующем налоговом периоде. Вправе ли организация для целей исчисления налога на прибыль учесть расходы по первому "фиксированному" договору с субподрядчиком единовременно в периоде их осуществления согласно условиям договора?

Ответ: Важно учитывать, что гл. 25 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ) установила принцип соответствия доходов и расходов для тех случаев, когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В этом случае расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком конкретных договоров с покупателями и заказчиками, подлежат распределению равномерно по мере такого же равномерного распределения доходов от выполнения договоров с покупателями и заказчиками во исполнение требования п. 2 ст. 271 НК РФ. Иными словами, норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ является корреспондирующей ("зеркальной") к специальной норме п. 2 ст. 271 НК РФ, в связи с чем признание доходов и расходов по таким (длящимся) договорам должно производиться совместно в одном периоде.

Таким образом, НК РФ не предусматривает возможность признания доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, без соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходов. Поэтому, на наш взгляд, организации следует распределить общую сумму расходов на приобретение консультационных услуг по первому (фиксированному) и второму (длящемуся) договорам по отчетным периодам с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом НК РФ не конкретизирует, каким образом должна обеспечиваться такая равномерность и как конкретно налогоплательщик должен соотносить (в каких пропорции, объеме и т. д.) и распределять свои доходы и расходы.

Право определить конкретный способ равномерного распределения доходов и расходов является прерогативой налогоплательщика. И это право может быть им реализовано только в том случае, если налогоплательщик разработает удовлетворяющий его способ равномерного распределения доходов и расходов и закрепит его в своей учетной политике.

Если для организации оптимальным способом равномерного распределения доходов и расходов является тот, при котором расходы по первой "фиксированной" сделке она сможет в полном объеме признать на дату подписания акта приемки-передачи оказанных услуг, то исходя из этой константы организации и следует разрабатывать свою учетную политику.

В частности, в учетной политике организация может установить, что доходы распределяются по отчетным периодам пропорционально доле фактически осуществленных расходов в общей сумме расходов, планируемых к осуществлению. Таким образом, при условии грамотно составленной организацией учетной политики вопрос с единовременным учетом по итогам II квартала расходов по первой "фиксированной" сделке будет решен и при этом принцип равномерности признания доходов и расходов также будет соблюден.

Е. А.Скаковская

Аудиторско-консалтинговая компания

"Бейкер Тилли Русаудит"

19.11.2009