Организация оказывает консультационные услуги заказчику по длящемуся договору. Условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача результатов оказанных услуг. Для выполнения отдельных блоков работ в рамках договора с заказчиком организация привлекла субподрядчика. Первоначально с субподрядчиком был заключен договор сроком на 2 месяца (апрель - май), предусматривающий фиксированную сумму вознаграждения. Впоследствии после приемки и оплаты выполненных работ организация заключила с субподрядчиком длительный договор, оплата по которому будет осуществлена в следующем налоговом периоде. Вправе ли организация для целей исчисления налога на прибыль учесть расходы по первому "фиксированному" договору с субподрядчиком единовременно в периоде их осуществления без соблюдения принципа равномерного распределения доходов и расходов?

Ответ: По общему правилу, установленному абз. 1, 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Специальное правило о распределении расходов соразмерно распределению доходов, установленное абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, применяется в том случае, когда условиями "доходного" договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Рассматриваемая ситуация, при которой расходы осуществляются по нескольким договорам, достаточно специфична:

с одной стороны, расходы по "фиксированной" первой сделке возникли исходя из условий этой сделки во II квартале текущего налогового периода (а значит, учитывать такие расходы нужно по общим правилам, установленным абз. 1, 2 п. 1 ст. 272 НК РФ);

с другой стороны, эти расходы имеют непосредственное отношение к договору с заказчиком, которым предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ (услуг) (и, следовательно, учитывать такие расходы нужно по специальным правилам, установленным абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Относительно рассматриваемой ситуации отсутствуют как разъяснения контролирующих органов (Минфина России, ФНС России), так и судебная практика.

В связи с этим вопрос правильной квалификации расходов по первому "фиксированному" договору нельзя признать однозначным. Обусловлено это в том числе и тем, что сама норма п. 1 ст. 272 НК РФ сформулирована не вполне четко и однозначно.

В такой ситуации налогоплательщикам надлежит руководствоваться основными началами налогового законодательства, которые установлены в ст. 3 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. На основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Приведенные выше аргументы о нечеткости нормы п. 1 ст. 272 НК РФ и применении в такой ситуации основных начал налогового законодательства (ст. 3 НК РФ) будут свидетельствовать в пользу организации в случае учета расходов по первой "фиксированной" сделке единовременно.

Тем не менее риск предъявления претензий налоговых органов в подобной ситуации мы не исключаем. И вероятность предъявления таких претензий прямо пропорциональна величине "недоплаченного", по мнению налоговых органов, налога (авансового платежа) по итогам соответствующих отчетных (налоговых) периодов. Так, например, если при единовременном учете расходов по итогам II квартала налоговая база II квартала будет ниже (и, соответственно, авансовый платеж меньше), чем в случае равномерного распределения расходов по двум сделкам между отчетными периодами, то вероятность конфликта с налоговыми органами, на наш взгляд, высока.

Что же касается перспектив возможного судебного спора, то, учитывая, что судебная практика по данному вопросу не сформирована, предсказать, какое решение примет суд, мы не можем.

Е. А.Скаковская

Аудиторско-консалтинговая компания

"Бейкер Тилли Русаудит"

19.11.2009