Гражданин РФ, получающий пенсию в соответствии с законодательством РФ, заключил трудовой договор с иностранной организацией (резидентом Великобритании). По условиям договора гражданин две недели осуществляет трудовые обязанности на территории Великобритании, две недели отдыхает. Во время своего отдыха он приезжает в РФ. Обязан ли гражданин уплачивать НДФЛ и представлять налоговые декларации?

Ответ: В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ если физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, то объектом налогообложения в РФ выступают доходы, полученные таким лицом как от источников в РФ, так и за ее пределами. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения являются только доходы, полученные от источников в РФ.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Вместе с тем если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (далее - Конвенция) заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (в нашем случае - в РФ) в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве (в Великобритании). Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве (т. е. в Великобритании).

Несмотря на положения п. 1 ст. 15 Конвенции, вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (в РФ) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (в Великобритании), подлежат налогообложению только в первом упомянутом Государстве (в РФ), если:

a) получатель находится в другом Государстве (в Великобритании) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в течение любого двенадцатимесячного периода; и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в Великобритании); и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве (п. 2 ст. 15 Конвенции).

В п. 2 ст. 15 Конвенции приводятся условия, при которых лицо подлежит налогообложению только в первом Договаривающемся Государстве (в месте постоянного жительства). Эти условия в тексте соединены союзом "и", то есть, для того чтобы доходы лица облагались в Государстве постоянного места жительства, должны быть выполнены все предусмотренные п. 2 ст. 15 условия. Данный вывод подтверждается, в частности, Постановлением ФАС Московского округа от 12.08.2002 N КА-А40/5117-02.

В ситуации, изложенной в вопросе, гражданин РФ получает доход от иностранной организации - нанимателя с постоянным местопребыванием в Великобритании, следовательно, не выполняется условие пп. "б" п. 2 ст. 15 Конвенции. Таким образом, даже в том случае, если гражданин РФ будет находиться в Великобритании менее 183 дней в течение любого двенадцатимесячного периода, а в РФ, соответственно, более 183 дней, его доход подлежит налогообложению в Великобритании. При этом в соответствии с законодательством РФ указанный гражданин будет являться налоговым резидентом РФ, обязанным уплачивать НДФЛ с доходов от источника в Великобритании и представлять налоговые декларации (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 3 ст. 208, пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

В случае если гражданин РФ будет находиться в Великобритании более 183 дней в течение любого двенадцатимесячного периода (а в РФ, соответственно, менее 183 дней), его доход будет облагаться налогом в Великобритании на основании п. 1 ст. 15 Конвенции. При этом гражданин РФ не будет являться налоговым резидентом РФ и не будет обязан уплачивать НДФЛ с доходов от источников за пределами РФ.

Согласно ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, засчитываются при уплате налога в РФ, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Согласно ст. 22 Конвенции, если лицо с постоянным местопребыванием в РФ получает доход из Соединенного Королевства, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогом в Соединенном Королевстве, сумма налога на этот доход, уплачиваемого в Соединенном Королевстве, подлежит зачету при уплате этим лицом налога на доходы в РФ. Однако размер засчитываемой суммы не может превышать сумму налога на доход, исчисленную в РФ в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

На основании п. 2 ст. 232 НК РФ для проведения зачета налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета.

Указанный документ вместе с налоговой декларацией, отражающей доходы, полученные от источников за пределами РФ за истекший налоговый период, должен быть представлен в налоговый орган по месту жительства гражданина в РФ (пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.01.2009 N 03-04-06-01/7). При соответствующем подтверждении налог, удержанный с такого дохода в Великобритании, будет вычтен из налога, исчисленного в РФ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, в случае если гражданин РФ будет находиться на территории РФ менее 183 дней в течение двенадцатимесячного периода, его доход подлежит налогообложению в Великобритании, при этом гражданин РФ не будет являться налоговым резидентом РФ, обязанным уплачивать НДФЛ с доходов от источника в Великобритании. Если же срок пребывания гражданина на территории РФ превысит 183 дня, его доход также будет облагаться налогом в Великобритании, однако при этом он будет являться налоговым резидентом РФ, обязанным представлять декларацию по НДФЛ и имеющим право при наличии необходимых документов на зачет суммы налога, уплаченного в Великобритании, при уплате НДФЛ.

Г. В.Стрелкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.11.2009