Перечень расходов на оплату труда является открытым. Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль правомерно учесть любые затраты, если они прописаны в трудовом (коллективном) договоре. Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не учитываются при налогообложении прибыли. Что понимается в целях исчисления налога на прибыль под суммами материальной помощи?

Ответ: В соответствии с п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы организации в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). При этом на основании п. 25 ст. 255 НК РФ список указанных расходов является открытым при условии, что данные расходы предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации. Как следует из ст. 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты.

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

На основании положений Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

По большому счету, в настоящее время существует две позиции по данному вопросу. Минфин России и налоговые органы придерживаются мнения, что расходы организации на выплату материальной помощи работникам независимо от того, предусмотрена ли данная выплата условиями трудовых договоров или коллективных договоров или нет, не учитываются для целей налогообложения прибыли вне зависимости от оснований для начисления материальной помощи (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.05.2004 N 26-12/33185). В частности, Минфин России в Письме от 27.08.2009 N 03-03-06/1/549 указал, что суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в Письмах от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/49, от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103 и от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309.

К такому же заключению пришли финансисты и налоговые органы в отношении выплат в виде материальной помощи, осуществляемых организацией своим бывшим работникам - пенсионерам (Письмо Минфина России от 21.05.2008 N 03-04-05-01/172), а также работникам в связи с рождением ребенка (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 N 21-11/046557@).

Вместе с тем Минфин России, допуская вариант оказания организацией материальной помощи работнику в неденежной форме, в частности предоставление ему квартиры для проживания, соответствующие расходы организации рассматривает как выплаты, произведенные в пользу работника, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ (Письмо от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272), при условии, что доля заработной платы работника в неденежной форме не превышает 20 процентов от начисленной ему месячной заработной платы (на основании ст. 131 ТК РФ), и в случае закрепления в трудовом или коллективном договоре обязанности работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме.

Арбитражная практика по данному вопросу, на первый взгляд, разделилась. Однако, анализируя отдельные решения арбитражных судов по данному вопросу, приходим к выводу, что по сути суды в большинстве своем следуют единой позиции.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.08.2009 по делу N А13-12387/2008 заключил в отношении выплаты материальной помощи к отпуску, что если такая выплата работникам определена коллективным договором, в соответствии с которым такая помощь выплачивается работникам, не имеющим нарушений трудовой дисциплины, при уходе в очередной отпуск, то она по своей правовой природе носит стимулирующий характер и, соответственно, входит в систему оплаты труда работников. В связи с этим такие выплаты признаются непосредственно связанными с надлежащим исполнением работниками своих трудовых обязанностей и подлежат отнесению к расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.09.2008 по делу N А29-813/2008 рассмотрел ситуацию, когда АО в коллективном договоре предусмотрело выплаты работникам единовременной материальной помощи в связи с выходом на пенсию при непрерывном стаже работы в АО и при условии соблюдения работниками трудовой и производственной дисциплины. В данном случае суд также установил, что рассматриваемые выплаты непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и носят стимулирующий характер, в связи с чем в целях налогообложения прибыли относятся на расходы на оплату труда.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 было отмечено, что материальная помощь к отпуску выплачивается по трудовым договорам в зависимости от заработной платы работника и установленной системы оплаты труда, в связи с чем на основании п. 25 ст. 255 НК РФ данные выплаты отнесены к числу расходов на оплату труда, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.

Однако в Постановлениях ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2 и от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2 материальная помощь не признана одним из видов стимулирующих доплат и надбавок, в связи с чем не подлежит отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль. Однако, анализируя указанные судебные решения, усматриваем логику ФАС в данном случае: на основании условий трудового договора установлено, что оплата труда работника, получившего материальную помощь к отпуску, состояла из его должностного оклада, надбавок, связанных с производственной деятельностью, и вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, в связи с чем такая материальная помощь отнесена судом к социальным гарантиям и не связана непосредственно с производственной деятельностью организации и выполнением руководителем своих трудовых обязанностей. В связи с этим можно согласиться с выводом суда, что указанная выплата в данном случае не относится к стимулирующим доплатам и надбавкам.

Таким же образом в Постановлении от 04.12.2007 N А13-2979/2007 ФАС Северо-Западного округа обнаружил, что на основании Положения об оказании материальной помощи работникам организации материальная помощь к отпуску оказывается при возникновении у работника потребности в медицинском лечении и в целях создания ему благоприятных условий для отдыха и восстановления здоровья. В связи с этим и несмотря на то, что согласно указанному Положению оказание материальной помощи введено в целях повышения престижности и закрепления квалифицированных кадров на работе, судом установлено, что материальная помощь к отпуску, выплачивавшаяся на основании коллективных договоров организации и соответствующего Положения об оказании материальной помощи, имеет социальный характер и подпадает под действие п. 23 ст. 270 НК РФ.

По нашему мнению, материальную помощь не следует учитывать в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (на основании п. 23 ст. 270 НК РФ), если она носит социальный характер и не связана с производственной деятельностью организации и выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть не зависит от таких факторов, как добросовестный труд, выполнение особо важных заданий, расширение объема работ, ненарушение трудовой дисциплины и другие показатели трудовой деятельности. Кроме того, для применения нормы, установленной п. 23 ст. 270 НК РФ, необходимо, чтобы материальная помощь не зависела от размера заработной платы и не была установлена системой оплаты труда в организации. При этом следует также учитывать, что материальная помощь, выплачиваемая по трудовым (коллективным) договорам, источником которой является чистая прибыль организации (в частности, за счет средств фонда потребления и иных специальных фондов), не уменьшает согласно п. 1 ст. 270 НК РФ налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку выплачивается за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Е. В.Забавникова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.11.2009