Первичные документы за предыдущий налоговый период поступили в бухгалтерию организации с опозданием. Вправе ли организация, применяющая метод начисления, не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, а отразить расходы прошлых лет в составе внереализационных расходов текущего налогового периода на основании ст. 265 НК РФ?

Ответ: В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ все расходы организации должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Из п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следует отметить, что, поскольку в первичных документах в обязательном порядке указывается дата их составления, она по сути и представляет собой дату совершения ошибки.

С учетом приведенных норм можно сделать вывод, что при получении первичных документов, относящихся к прошлому налоговому периоду, организация должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и учесть расходы в том периоде, к которому относятся документы.

Однако существует и противоположная точка зрения, согласно которой учесть расход можно в периоде его выявления, применительно к рассматриваемой ситуации - в периоде получения первичных документов. Данная позиция основывается на положениях пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Арбитражная практика по вопросу учета расходов, подтвержденных полученными с опозданием первичными документами, складывается неоднозначно.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48 указал, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ применяются только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, отражаются в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.08.2006 N Ф04-5246/2006(25535-А46-33) по делу N 15-712/05 пришел к выводу о том, что, поскольку о расходах, которые нашли отражение в текущем налоговом периоде, налогоплательщик знал в момент их осуществления, данные расходы не могут относиться к убыткам прошлых лет.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1737-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41) по делу N А81-4234/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 по делу N А11-5827/2005-К2-24/239.

В то же время можно найти судебные решения, свидетельствующие об обратном.

В частности, из Постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2009 N А12-15000/2008 следует, что получение документов, подтверждающих расходы какого-либо из прошлых периодов, после окончания налогового периода не означает выявления ошибки или искажения в налоговой базе того периода, к которому эти затраты относятся. На момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно - на основе имевшихся на тот момент первичных документов. Следовательно, такие расходы должны отражаться в периоде получения документов, а не в периоде оказания услуг.

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 пришел к выводу, что норма пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ является специальной и не содержит ссылки на ст. 54 НК РФ, которая определяет лишь общие вопросы исчисления налоговой базы. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ в случае когда расходы невозможно принять для целей налогообложения из-за отсутствия подтверждающих документов, то исчисление налоговой базы за этот период не должно признаваться как совершенное с ошибкой (искажением).

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Центрального округа от 16.02.2009 по делу N А35-1590/08-С21, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5914/09-С2, от 09.01.2008 N Ф09-10856/07-С3.

Учитывая противоречивую арбитражную практику по данному вопросу, считаем, что организация должна принять решение по вопросу учета расходов, подтвержденных первичными документами, полученными после окончания налогового периода, при исчислении налога на прибыль самостоятельно. В случае учета данных расходов в текущем налоговом периоде высока вероятность того, что данную позицию организации придется отстаивать в суде, и предсказать исход судебного разбирательства не представляется возможным.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

24.11.2009