В организации проведена выездная налоговая проверка за три календарных года, предшествующие году проведения проверки, по результатам которой выявлена недоимка по ряду налогов. Какие последствия ожидают налогоплательщика, за которым числится недоимка?

Ответ: В первую очередь налогоплательщики должны понимать, что могут предъявить налоговые органы по итогам проверки.

Неуплата или несвоевременная уплата налога, выявленная налоговыми органами по итогам выездной проверки, влечет применение к налогоплательщику следующих мер: взыскание недоимки, пеней и штрафов.

Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Налогоплательщикам следует знать, что для целей налогообложения пеня не рассматривается как мера ответственности за противоправное поведение налогоплательщика (то есть не является санкцией, как штрафы). Она относится к способу обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. Еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П правовая природа пени определена как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, в связи с этим пеня применяется к налогоплательщику независимо от того, привлекается он к ответственности или нет.

Таким образом, пени носят не карательный, а восстановительный характер, являясь компенсацией государству потерь вследствие несвоевременного исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель добавляет дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в бесспорном порядке (ст. ст. 46, 47 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. То есть последний день для уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки, и начисление пени начинается со следующего дня. Последним днем для начисления пени является день исполнения обязанности по уплате недоимки либо день вступления в силу решения о предоставлении налогоплательщику отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 8 ст. 64 НК РФ).

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, то есть от недоимки. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Учитывая, что в НК РФ не установлены никакие ограничения размера начисленных пеней, в некоторых случаях сумма пеней может превышать сумму неуплаченного налога. Наиболее часто с этим могут столкнуться налогоплательщики, в отношении которых была проведена выездная налоговая проверка и обнаружена недоимка, возникшая три года назад.

Необходимо сказать, что пени также взимаются с плательщиков сборов и с налоговых агентов. Например, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате НДФЛ именно налоговым агентом. Так, в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05 (направлено для использования и руководства в работе Письмом ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@) Президиум ВАС РФ подтверждает: поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Также ВАС РФ указывает, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Как правило, возникновение у налогоплательщика недоимки по уплате налога или сбора приводит к начислению пеней на сумму задолженностей. Однако при некоторых обстоятельствах исключается взыскание пеней с налогоплательщика, не уплатившего вовремя налог.

Так, если недоимка не могла быть погашена в силу объективных причин, к которым относится приостановление операций по счетам в банке или арест имущества по решению суда или налогового органа, начисление пеней на такую сумму задолженности не производится. В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ в этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Также в соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и сбора или по иным вопросам применения налогового законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

В то же время следует учитывать, что с подачей заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате, не приостанавливается.

Важно также отметить, что, по мнению ВАС РФ, приведенному в Определении от 14.03.2007 N 1919/07, не предусмотрена возможность освобождения от пеней даже в случае, когда просрочка уплаты налога имела место по причинам, не зависящим от налогоплательщика.

Что касается авансовых платежей, то согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в общем порядке.

В отличие от пеней штрафы, налагаемые на нарушителей налогового законодательства, являются карательной мерой.

Штрафы (денежные взыскания) представляют собой налоговые санкции, применяемые к налогоплательщикам в качестве меры ответственности за совершение налогового правонарушения (п. п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, взыскание штрафов производится только при привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения. Если же по результатам проведения выездной налоговой проверки руководителем налогового органа вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, налоговые санкции в виде штрафа к нему не применяются.

В свою очередь, согласно ст. 106 НК РФ под налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Соответственно, штрафы могут взыскиваться с налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. При этом, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, налоговые санкции применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к непосредственным участникам налоговых правоотношений (налогоплательщикам, налоговым агентам).

За каждый вид правонарушения НК РФ предусматривает определенный размер штрафной санкции (гл. 16 НК РФ). При этом за правонарушения, предусмотренные ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122 и 123 НК РФ, то есть за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного налога.

Размер штрафных санкций может быть как увеличен, так и уменьшен при наличии отягчающих или смягчающих обстоятельств.

При этом к отягчающим обстоятельствам относится совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за совершаемое правонарушение. Нарушение будет считаться повторным, если решение о наложении на налогоплательщика санкций за такое же нарушение принято судом или налоговым органом менее чем за 12 месяцев до совершения нового налогового правонарушения (п. п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ). Как указано в п. 4 ст. 114 НК РФ, при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа за каждое конкретное правонарушение увеличивается на 100%.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Одновременно следует учитывать, что названная норма устанавливает минимальный предел снижения налоговых санкций, на основании чего Пленумом Верховного Суда РФ и Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 был сделан вывод, что суд вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Поэтому, если налогоплательщик вовремя не уплатил налог и не подал налоговую декларацию по данному налогу, с него одновременно будут взысканы штрафные санкции за два правонарушения: за несвоевременное представление декларации по ст. 119 НК РФ и за несвоевременную уплату налога по ст. 122 НК РФ.

Также следует заметить, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. А освобождение налогоплательщика (налогового агента) от ответственности за совершение налогового правонарушения предусматривает его освобождение только от взыскания штрафов, но не пени и недоимки.

Взыскание штрафа, так же как и взыскание недоимки и пеней, может осуществляться как в бесспорном порядке (ст. ст. 46 - 48 НК РФ), так и в судебном (п. 2 ст. 45 НК РФ). При этом следует учитывать, что привлечение к налоговой ответственности должно быть осуществлено до истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного ст. 113 НК РФ. То есть с момента совершения правонарушения должен пройти срок не более трех лет, а для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, должно пройти не более трех лет со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. В противном случае взыскивать штраф с налогоплательщика неправомерно.

В. Н.Хорошилов

ЗАО Агентство правовой информации

"Воробьевы горы"

Региональный информационный

центр Сети КонсультантПлюс

24.11.2009