Налогоплательщик в 2006 г. получал авансы в счет предстоящего оказания экспортных услуг. Сами же услуги были оказаны в 2009 г. В этом же году налогоплательщик подал уточненную декларацию, в которой заявил сумму НДС к возмещению. Налоговый орган отказал в возмещении, указав, что декларация представлена по истечении трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, поскольку три года должны отсчитываться с того периода, в котором был исчислен НДС с авансов, а не с момента, когда у общества возникло право на вычет. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пункт 2 ст. 173 НК РФ устанавливает, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В данном случае налоговый вычет представлял собой сумму налога, ранее уплаченную с авансов. До отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых получен аванс, налогоплательщик не имел права применить налоговый вычет в силу п. 6 ст. 172 НК РФ. Следовательно, с учетом положений данной нормы соответствующим налоговым периодом, по истечении которого начинает течь предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ срок, является тот период, в котором возникло право на вычет.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ по применению п. 2 ст. 173 НК РФ, выраженной в Определении от 01.10.2008 N 675-О-П, возможность возмещения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного налога по правилам ст. 176 НК РФ обусловлена необходимостью подтверждения обоснованности заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов.

Данная позиция подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 08.06.2009 N КА-А40/4842-09, которым разъясняется, что если реализация услуг в счет авансовых платежей была осуществлена в сентябре 2007 г. и комплект документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, собран в сентябре 2007 г. и право на вычет сумм НДС, исчисленных с авансовых платежей, возникло у заявителя также в сентябре 2007 г., то общество обоснованно заявило к вычету указанные суммы в декларации за сентябрь 2007 г.

Постановлением ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09 разъясняется, что трехлетний срок направлен на обеспечение возможности налоговому органу в течение установленного законом срока провести проверку и потребовать представления документов, подтверждающих применение налогового вычета в декларации. Следовательно, срок начинает течь не ранее того налогового периода, в котором возникло право на применение налогового вычета.

Также Постановлением ФАС Московского округа от 18.05.2009 N КА-А40/4177-09 разъясняется, что позиция о необходимости исчисления трехлетнего срока с момента уплаты НДС в бюджет, то есть в данном случае с даты получения авансовых платежей, связана с неверным толкованием п. 2 ст. 173 НК РФ.

Указанная позиция подтверждается также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08.

Таким образом, приходим к выводу, что позиция налогового органа в данном случае является неправомерной.

Е. А.Мартынова

Минфин России

30.11.2009