Возникает ли у организации обязанность учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль суммы кредиторской задолженности по оплате поставленного товара в том периоде, когда кредитор был ликвидирован (в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации кредитора), если срок исковой давности на момент ликвидации еще не истек?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и ФНС России организация обязана учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль суммы кредиторской задолженности в том периоде, когда кредитор был ликвидирован (в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации кредитора), несмотря на то что срок исковой давности на момент ликвидации еще не истек. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Пунктом 78 данного Положения предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 Гражданского кодекса РФ). Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Течение срока исковой давности может приостанавливаться или прерываться (ст. ст. 202 - 203 ГК РФ). Вывод об истечении срока исковой давности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств возникновения задолженности и путем оценки первичных документов.

Налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым.

По мнению арбитражных судов, помимо истечения срока исковой давности, невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию в бухгалтерском учете и в связи с наступлением других событий, свидетельствующих о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с организации-должника. Это следует из п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. ст. 415 - 419 ГК РФ, в частности к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал) (Постановления ФАС Центрального округа от 10.03.2010 по делу N А35-8336\08-С8, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2008 по делу N А48-2180/08-8 (Определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-8838/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).

С учетом положений п. 8 ст. 63 и ст. 419 ГК РФ судьи приходят к выводу о том, что с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов в том периоде, когда кредитор исключен из ЕГРЮЛ именно в этом налоговом периоде (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А46-12818/2010 (Определением ВАС РФ от 03.11.2011 N ВАС-14426/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 26.01.2012 по делу N А55-24141/2010).

Согласно Письму Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/636 суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

При этом суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (Письмо ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754).

Как полагают арбитражные суды, отчетным (налоговым) периодом, в котором надлежит учитывать такой вид внереализационных доходов, как кредиторская задолженность, следует признать тот отчетный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ оснований для списания кредиторской задолженности: в случае, если, например, срок исковой давности истек ранее ликвидации кредитора - момент его истечения, а в обратном случае - ликвидация кредитора. Различные основания, с которыми п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности, невозможной к взысканию, в состав внереализационных доходов, не означают то, что данная норма налогового законодательства диспозитивна и позволяет ввиду этого налогоплательщику производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2011 по делу N А46-4108/2010 (Определением ВАС РФ от 07.06.2011 N ВАС-6518/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2012 по делу N А03-17670/2011, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 по делу N А09-950/2013).

Норма п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ, содержащая разные основания, по которым кредиторская задолженность как невозможная к взысканию подлежит включению в состав внереализационных доходов, не является диспозитивной, так как не предоставляет налогоплательщику права выбирать как основание, так и момент включения в состав внереализационных доходов конкретной суммы кредиторской задолженности. Из содержания п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ в совокупности с вышеназванными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, вытекает обязанность налогоплательщика учесть суммы кредиторской задолженности, ставшие безнадежными к взысканию, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период, то есть когда возникло одно из перечисленных в п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ оснований (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2011 по делу N А42-8808/2010).

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу N А65-23563/2012, от 09.11.2012 по делу N А65-10659/2012 содержится вывод о том, что ликвидация кредитора еще не означает обязанности налогоплательщика применить с этой даты положение п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ и списать указанную сумму кредиторской задолженности. Нормы налогового законодательства не содержат такой обязанности налогоплательщика до истечения трехлетнего срока исковой давности. Судьи сослались на то, что ст. 419 ГК РФ не предполагает однозначного прекращения обязательств в связи с ликвидацией контрагента. Данной нормой предусмотрено, что законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица может быть возложено на другое лицо. Чтобы сделать вывод о прекращении денежных обязательств между сторонами договора в связи с ликвидацией кредитора, налоговому органу следовало проверить в ходе встречной проверки кредитора его промежуточный, ликвидационный балансы о сведениях кредиторской и дебиторской задолженностей, проверить и наличие договоров уступки прав требований (цессии) как у кредитора, так и у налогоплательщика. Между тем в ходе встречной проверки налоговый орган ограничился лишь получением сведений о ликвидации кредитора налогоплательщика. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не имеется обязанности списывать с баланса кредиторскую задолженность до истечения срока исковой давности.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.12.2010 N А09-1546/2010 пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности включить суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль в связи с ликвидацией кредитора и исключением его из ЕГРЮЛ. Суд счел, что по правилам п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ налогоплательщик обладает правом выбора оснований, по которым может списать кредиторскую задолженность: либо после истечения срока давности, либо по другим основаниям.

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 14.06.2011 N КА-А40/5419-11 по делу N А40-96062/10-114-481.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и ФНС России организация обязана учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль суммы кредиторской задолженности в том периоде, когда кредитор был ликвидирован (в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации кредитора), несмотря на то что срок исковой давности на момент ликвидации еще не истек. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.12.2013