Организация, являясь пользователем недр на основании выданных ей лицензий, осуществляет добычу золотосодержащей руды с последующим получением золотосодержащего концентрата (лигатурного золота), соответствующего техническим условиям, впоследствии направляемого на аффинажный завод, и дальнейшую реализацию драгоценных металлов банкам. При проведении проверки налоговый орган доначислил организации НДПИ, определив количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, на основании сведений из форм государственного статистического наблюдения (N N 5-гр и 71-тп), исходя из общего количества золотосодержащей руды, которую организация извлекла из недр, в том числе заскладированной в поверхностные отвалы (не направленной на дальнейшую переработку). Правомерно ли доначисление организации названного налога?

Ответ: С учетом сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики доначисление организации НДПИ с определением количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, на основании сведений из форм государственного статистического наблюдения (N N 5-гр (утв. Постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 N 110) и 71-тп (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44)) исходя из общего количества золотосодержащей руды, которую организация извлекла из недр, в том числе заскладированной в поверхностные отвалы (не направленной на дальнейшую переработку), является неправомерным.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснено, что при применении п. 1 ст. 337 НК РФ судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта налогообложения по НДПИ судам следует иметь в виду, что, поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ видом полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

При этом в соответствии с пп. 5 и 6 п. 2 ст. 342 НК РФ налогообложение при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, производится по налоговой ставке 6,0 процента.

Налоговая база по НДПИ, согласно п. 2 ст. 338, п. 1 ст. 339 НК РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пунктом 5 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика на его аффинаж и доставку (перевозку) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема (п. 1 ст. 339 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 339 НК РФ определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (п. 4 ст. 339 НК РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгоценных металлов, установленной Приложением А к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, добыча полезных ископаемых (код по ОКВЭД 13.20.41) включает в себя извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в Приложении А к ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

В соответствии с п. п. 63 - 64 ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст) под добычей драгоценного металла понимается извлечение содержащих драгоценный металл руд из коренных месторождений, песков и самородков из россыпных месторождений, материалов из техногенных месторождений для последующей переработки; под производством драгоценного металла - совокупность технологических приемов и способов переработки содержащего драгоценный металл минерального сырья, лома и отходов драгоценного металла с целью извлечения драгоценного металла, включая аффинаж драгоценного металла.

Содержащее драгоценный металл минеральное сырье определяется как добытые из недр и содержащие драгоценный металл руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, материалы техногенных месторождений и промежуточные продукты металлургического производства (п. 6 ГОСТ Р 52793-2007).

К категории содержащих драгоценный металл руд относятся золотые, серебряные руды, руды металлов платиновой группы, медные, сурьмянистые, свинцовые руды и руды, в которых золото, серебро, платина и металлы платиновой группы являются попутными компонентами (п. 1 примечаний к п. 4 ГОСТ Р 52793-2007).

Содержащий драгоценные металлы концентрат в п. 7 ГОСТ Р 52793-2007 определен как продукт обогащения содержащего драгоценный металл минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье.

Одновременно в примечаниях к данному пункту ГОСТ Р 52793-2007 указано, что концентрат может содержать в различных соотношениях цветные и драгоценные металлы; наименования отдельных типов концентратов могут отражать наличие в них основного драгоценного металла, например: золотосодержащий концентрат.

Золото лигатурное, согласно п. 17 ГОСТ Р 52793-2007, представляет собой сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 64 разъяснено: нормы п. 7 ст. 339 НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (далее - ОКВЭД ОК 004-93), в группе 1323000 "Руды и концентраты благородных металлов" разд. C "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" по коду 1323100 позиционируются как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102 - 1323104), включая и золото лигатурное (код 1323104), то есть сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии (ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения", утвержденный Приказом Ростехрегулирования N 388-ст).

Из изложенного следует, что к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров ОКВЭД ОК 004-93 отнесены и руды, и концентраты.

По мнению арбитражных судов, золотосодержащая руда не признается объектом налогообложения по НДПИ.

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.11.2013 по делу N А74-1904/2013, признавая необоснованным доначисление обществу НДПИ, отклонил доводы налогового органа о том, что руда, являющаяся результатом первичной обработки минерального сырья, извлеченного из недр, по факту своего существования является продукцией горного производства и соответствует понятию добытого полезного ископаемого, может быть реализована потребителю, передана на переработку; к видам добытого полезного ископаемого относятся не только концентраты, но и другие полупродукты, к которым относятся комплексные руды, а процесс извлечения драгоценных металлов из этих полупродуктов относится к процессу производства драгоценных металлов.

Суд пришел к выводу о том, что добытым полезным ископаемым для целей налогообложения по НДПИ для общества является золото лигатурное и золотосодержащий концентрат, а не золотосодержащая руда. Как указал суд, в соответствии с проектом разработки месторождения полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого заканчивается получением золотосодержащего концентрата и золота лигатурного, то есть после переработки минерального сырья (руды). При этом в соответствии с ГОСТ Р 52793-2007 руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, материалы техногенных месторождений и промежуточные продукты металлургического производства отнесены к содержащему драгоценный металл минеральному сырью.

Доводы налогового органа о том, что в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ законодатель связывает момент возникновения объекта налогообложения по НДПИ с процессом извлечения минерального сырья из недр (отходов, потерь); что концентраты (продукция, полученная при дальнейшей переработке - обогащении, технологическом переделе) могут признаваться полезным ископаемым только в случае разработки месторождения с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ; что учет добытых полезных ископаемых при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений осуществляется в пересчете на химически чистый металл независимо от вида добытого полезного ископаемого, были также отклонены судом.

Суд счел необоснованным определение налоговым органом количества добытого полезного ископаемого на основании сведений из форм государственного статистического наблюдения (N N 5-гр и 71-тп), в которых отражено движение запасов на стадии извлечения минерального сырья из недр, безотносительно к объекту налогообложения - золотосодержащим концентратам и лигатурному золоту, что при определении общего количества добытого полезного ископаемого привело к принятию к расчету минерального сырья, содержащего в себе полезные компоненты, в отношении которого производственный процесс не окончен. Инспекцией не представлено доказательств о наличии стандартов или технических условий на золотосодержащую руду, которую инспекция считает первым добытым полезным ископаемым. В нарушение норм налогового законодательства налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого как содержание химически чистого металла в золотосодержащей руде, при этом, как указано выше, золотосодержащая руда и химически чистый металл не являются объектами налогообложения для общества.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.11.2013 N 18АП-10289/2013 по делу N А07-7700/2013 пришел к выводу, что в качестве объекта налогообложения по НДПИ у общества следует признать катодный золотосодержащий осадок, полученный с применением технологии - метод кучного выщелачивания, а не золотосодержащие бурожелезняковые руды. Из совокупности определения понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи. Из положений ст. 337 НК РФ также следует, что в целях определения объекта налогообложения по НДПИ продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье (в данном случае - золотосодержащей руде), признаны концентраты (полупродукты) этого сырья, представляющие собой продукты обогащения этой руды, пригодные для переработки, в которых содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.06.2013 по делу N А78-4982/2012 признал необоснованным доначисление обществу НДПИ, отклонив доводы налогового органа о том, что к добытому полезному ископаемому или к первой продукции горнодобывающей промышленности, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, относятся золотосодержащие пески и золотосодержащая руда; шлиховое золото, полученное после промывки песков на промприборе, и его дальнейшее обогащение на шлихообогатительной установке, а также слитки лигатурного золота (сплав Доре), полученные при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) добытой руды, являются продукцией обрабатывающей промышленности. Суд исходил из того, что Федеральным законом N 41-ФЗ под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта налогообложения по НДПИ, в отличие от других металлических полезных ископаемых.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2010 по делу N А78-5784/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2012 по делу N А74-699/2012 (Определением ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-18319/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.12.2013