Организация в соответствии с договором поставки, заключенным в сентябре 2009 г., осуществила поставку товаров на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Сроком оплаты согласно условиям договора является 14 октября 2009 г. По истечении указанного срока оплата по договору не поступила и организация в октябре 2009 г. заключила договор об уступке права требования, в соответствии с которым уступила право требования задолженности, образовавшейся по договору поставки, за ту же стоимость (295 000 руб.). Каким образом в данном случае организации следует исчислять налог на добавленную стоимость? В каком порядке следует составлять счета-фактуры?

Ответ: Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров, а также первичной уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, налоговая база определяется как:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров налоговая база по НДС, если иное не предусмотрено НК РФ, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Право первоначального кредитора в соответствии со ст. 384 ГК РФ переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Иными словами, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, налоговую базу по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) следует определять как стоимость этих товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При этом НК РФ не предусмотрена возможность корректировки налоговой базы по НДС, определенной на момент отгрузки товаров (работ, услуг), после уступки права требования исполнения обязательств покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик осуществляет две операции, подлежащие обложению НДС, - реализацию товаров и передачу имущественного права. Следовательно, он должен определять налоговую базу по НДС дважды: на момент отгрузки товаров и на момент передачи имущественных прав.

В сентябре 2009 г. при отгрузке товаров согласно договору поставки налогоплательщик начислит НДС в размере 45 000 руб. В октябре 2009 г. при передаче имущественного права (уступке права требования долга) налогоплательщик начислит НДС в размере 45 000 руб.

Кроме того, налогоплательщик в силу требований п. п. 1 и 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров и передаче имущественных прав должен выставить соответствующие счета-фактуры, которые необходимо зарегистрировать в Книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Аналогичного мнения на настоящий момент придерживается Минфин России (Письма от 17.04.2008 N 03-07-11/150, от 16.09.2009 N 03-07-11/227).

Однако такая позиция не представляется бесспорной по следующим основаниям.

Как уже было отмечено, при первичной уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 155 НК РФ).

Из указанных положений НК РФ следует, что при первичной уступке денежного требования налогообложению подлежат не операции по передаче имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг). Налоговая база от передачи имущественных прав определяется в случае уступки денежного требования новым кредитором, получившим денежное требование, но не при первичной уступке денежного требования.

Кроме того, начисление поставщиком товара суммы НДС как на момент отгрузки товаров, так и на момент передачи имущественных прав при первичной уступке денежного требования третьему лицу за реализованные, но не оплаченные товары, когда цена сделки не превышает выручку от реализации, приводит к двойному обложению НДС одного и того же дохода и нарушению принципа недопустимости двойного налогообложения.

Таким образом, если организация-поставщик уступает право требования задолженности к покупателю за реализованные, но не оплаченные товары, и при этом цена сделки не превышает выручку от реализации, то организация-поставщик определяет налоговую базу по НДС один раз - в момент отгрузки товаров.

Аналогичные выводы содержатся в Определении Президиума ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07, Постановлениях ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 N А55-13072/06.

Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации исчислит НДС только при отгрузке товаров, то правомерность своей позиции, вероятнее всего, ей придется отстаивать в суде.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

21.12.2009