Правомерно ли применение организацией, не перешедшей на применение системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей (ЕСХН), в течение всего налогового периода льготных ставок по ЕСН, установленных абз. 2 п. 1 ст. 241 НК РФ для сельхозтоваропроизводителей, в случае если доля дохода, полученного от реализации сельхозпродукции по итогам некоторых месяцев, составила менее 70 процентов, а по итогам года - более 70 процентов?

Ответ: Для организаций, не применяющих ЕСХН, но являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, положениями абз. 2 п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ для выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, предусмотрена льготная ставка по ЕСН. Пониженные тарифы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование установлены для таких лиц пп. 2 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

При этом согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

НК РФ не определяет, с какой периодичностью налогоплательщик должен подтверждать статус сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях исчисления ЕСН - по итогам налогового периода, отчетного периода или ежемесячно.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

По мнению Минфина России и налоговых органов, организация вправе применить пониженные ставки по ЕСН, установленные в абз. 2 п. 1 ст. 241 НК РФ, в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН она соответствует критериям п. 2 ст. 346.2 НК РФ (Письма Минфина России от 04.08.2008 N 03-04-06-02/86, УФНС России по г. Москве от 09.06.2008 N 21-11/055305@).

То есть для применения льготных ставок налогоплательщику необходимо подтверждать статус сельскохозяйственного товаропроизводителя по итогам каждого календарного месяца.

Согласно Письму Минфина России от 30.11.2007 N 03-04-07-02/59 до достижения соответствия критериям отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям налогоплательщики обязаны исчислять ЕСН по ставкам, установленным в абз. 1 п. 1 ст. 241 НК РФ. После подтверждения налогоплательщиком статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя расчет налоговой базы и суммы налога производится исходя из ставок налога, установленных в абз. 2 п. 1 ст. 241 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в Письмах Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-06-02/49, от 03.07.2006 N 03-05-02-04/92.

Вместе с тем следует учесть и противоположную позицию в арбитражной практике по данному вопросу.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.09.2009 N А64-6882/08-27 счел, что если по итогам предшествующего года налогоплательщик соответствовал критериям, установленным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, то в следующем году он вправе применять пониженные налоговые ставки при исчислении авансовых платежей по ЕСН. По мнению суда, налогоплательщик обязан подтверждать статус сельскохозяйственного производителя только по итогам года, а не по итогам каждого из месяцев, за который он уплачивает авансовые платежи по ЕСН.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.04.2009 N А42-5785/2008 пришел к выводу, что, если доля дохода, полученного от реализации сельскохозяйственной продукции в каком-либо месяце, составила менее 70 процентов, налогоплательщик не лишается права на применение льготных ставок по ЕСН, поскольку по итогам всего года доход от такой реализации составил более 70 процентов.

Суд отметил, что соответствие налогоплательщика критериям сельскохозяйственного производителя не должно определяться каждый месяц, поскольку налоговая ставка - это элемент налогообложения, который подлежит применению в налоговом (год) или отчетном (квартал) периоде. Кроме того, положения гл. 24 НК РФ не устанавливают периоды, по результатам которых налогоплательщик может быть признан сельскохозяйственным товаропроизводителем.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России применение организацией в течение всего налогового периода льготных ставок по ЕСН, установленных абз. 2 п. 1 ст. 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, является неправомерным, в случае если доля дохода, полученного от реализации сельскохозяйственной продукции по итогам некоторых месяцев, составила менее 70 процентов.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется доказывать в судебном порядке. Однако, как свидетельствует судебная практика, в случае возникновения спора с налоговыми органами велика вероятность того, что арбитражный суд поддержит налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

22.12.2009