О порядке налогообложения налогом на прибыль амортизируемых нематериальных активов

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 28 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/826

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения амортизируемых нематериальных активов и сообщает следующее.

Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Пунктом 3 ст. 257 Кодекса установлен перечень нематериальных активов, которые признаются для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

В соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса для целей налогообложения прибыли не учитываются результаты переоценки амортизируемого имущества, включая нематериальные активы.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл. 25 Кодекса, т. е. после 1 января 2002 г., переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с Кодексом.

Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 Кодекса, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено Кодексом, определяется по формуле:

n

Sn = S x (l - 0,01 x k) ,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 Кодекса;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В соответствии с п. 7 ст. 258 Кодекса в целях налогообложения прибыли организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Указанный порядок учета амортизируемого имущества, в том числе нематериальных активов, применяется в налоговом учете исключительно для исчисления налога на прибыль организаций.

При этом согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с п. 1 ст. 277 Кодекса имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В соответствии с п. 2 ст. 277 Кодекса при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Одновременно сообщаем, что с 1 января 2009 г. вступили в действие нормы Федеральных законов от 22.07.2008 N 158-ФЗ и от 26.11.2008 N 224-ФЗ, которыми внесены существенные изменения в механизм начисления амортизации, позволяющие организациям значительно ускорить процесс списания стоимости амортизируемого имущества и, соответственно, стимулировать процесс его обновления.

Начиная с 2009 г. пересмотрен подход к начислению амортизации в налоговых целях. Налоговым кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков налога на прибыль организаций предусмотрены возможность отказа от пообъектного начисления амортизации и переход к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам. При применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50 процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. При этом у налогоплательщиков сохраняется право выбора одного из двух методов начисления амортизации.

Помимо применения ускоренного (нелинейного) механизма начисления амортизации, организации вправе применять в соответствии с п. 2 ст. 259.3 Кодекса к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), а также в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Одновременно в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, величина "амортизационной премии" (т. е. возможность относить на расходы текущего периода до начала начисления амортизации определенную долю расходов на приобретение или создание основных средств) была увеличена с 10 до 30 процентов первоначальной стоимости.

В соответствии с Бюджетным посланием Президента Российской Федерации "О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах" в целях создания условий для развития научно-технической и инновационной деятельности, а также внедрения результатов такой деятельности необходимо усовершенствовать порядок амортизации нематериальных активов. При этом для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, целесообразно установить срок амортизации два года.

По нашему мнению, сокращение сроков полезного использования нематериальных активов в целях создания условий для развития научно-технической и инновационной деятельности целесообразно осуществлять в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные изобретения, топологии микросхем, программы для ЭВМ, базы данных, а также секреты производства (ноу-хау). По данным нематериальным активам налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

В отношении таких нематериальных активов, как произведения науки, литературы и искусства, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, и других объектов интеллектуальной собственности, не связанных с научно-технической и инновационной деятельностью, установление ускоренной амортизации в случаях невозможности определения срока их полезного использования, по мнению Минфина России, нецелесообразно. В отношении таких нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации должны устанавливаться исходя из расчета срока полезного использования, равного десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Таким образом, предпринимаются последовательные действия по совершенствованию амортизационной политики в части учета нематериальных активов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Данный порядок позволяет отражать в бухгалтерской отчетности нематериальные активы по реальной стоимости, что имеет определяющее значение для обеспечения возможности пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, инвесторам и др.) оценивать финансовое положение организации. Возможность переоценки нематериальных активов предусмотрена соответствующим Международным стандартом финансовой отчетности.

В отношении учета прав использования результатов интеллектуальной деятельности необходимо отметить следующее.

В том случае, если законодательством Российской Федерации разрешено внесение в качестве вклада в уставный капитал права использования интеллектуальной деятельности, указанные права принимаются к бухгалтерскому учету и отражаются в бухгалтерской отчетности.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ установлен Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2009 N 10н/03-6/пз. В соответствии с этим Порядком в состав активов, принимаемых к учету, включаются в том числе оборотные активы, отражаемые в разд. II Бухгалтерского баланса, в частности запасы, в состав которых входят "Расходы будущих периодов".

Учитывая изложенное, предложение о внесении изменений в Кодекс, предусматривающих установление переоценки для нематериальных активов, не поддерживается.

Директор Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

И. В.ТРУНИН

28.12.2009