Договор поставки, заключенный организацией (продавцом) с покупателем, предусматривает обязанность продавца доставить товар покупателю. При этом по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент подписания им товарной накладной. Дата выпуска товарной накладной и дата ее подписания покупателем не совпадают и могут отличаться на несколько дней. На какие даты следует начислить НДС и отразить доход для целей исчисления налога на прибыль? Какую дату следует указать в счете-фактуре?
Ответ: По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом случае стороны предусмотрели иной порядок перехода права собственности, что допускается гражданским законодательством.
Однако важно помнить, что момент перехода права собственности, установленный законом или договором, является элементом гражданско-правовых отношений сторон и влечет за собой возникновение у них определенных гражданских прав и обязанностей. Что же касается налоговых последствий совершения той или иной сделки, то они наступают по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством, к которым момент перехода права собственности может быть отнесен только в том случае, если это следует из совокупности норм налогового законодательства.
Так, например, для целей исчисления и уплаты НДС гл. 21 Налогового кодекса РФ устанавливает, что по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются, но в отношении которых происходит передача права собственности, такая передача приравнивается к отгрузке товаров (п. 3 ст. 167 НК РФ). При этом дата передачи права собственности в целях применения НДС признается датой отгрузки таких товаров.
При этом порядок исчисления НДС по товарам, подлежащим отгрузке (транспортировке), не обусловлен моментом перехода права собственности на товары (работы, услуги), имущественные права от продавца покупателю.
Так, в частности, объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Несмотря на то что по общему правилу, которое установлено п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией признается передача права собственности, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ).
Для целей налогообложения НДС в общем случае моментом определения налоговой базы (а значит, и моментом, на который необходимо исчислить причитающийся к уплате в бюджет НДС) является наиболее ранняя дата из двух дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Основание - п. 1 ст. 167 НК РФ.
Таким образом, если предварительных расчетов по сделке не было, то налоговую базу следует определять и налог начислять на день отгрузки (передачи). Важно понимать, что отгрузка - это не реализация (т. е. юридический переход права собственности), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю.
Согласно многочисленным разъяснениям контролирующих органов датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, от 16.03.2006 N 03-04-11/53, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Аналогичной точки зрения придерживается и большинство арбитражных судов, указывая, что налоговое законодательство и, в частности ст. 167 НК РФ, не связывает момент определения налоговой базы по НДС с моментом перехода права собственности, установленным гражданско-правовыми договорами налогоплательщика с его контрагентами (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/1931-08, от 01.06.2006 N КА-А40/4678-06).
Таким образом, независимо от того, что по условиям договора право собственности к покупателю переходит на дату подписания им товарной накладной, организации следует начислить к уплате НДС по реализованной продукции по итогам того налогового периода, в котором была составлена товарная накладная.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара. Учитывая, что, по мнению контролирующих органов и судов, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику, счет-фактура может быть выставлен одновременно с составлением (на дату составления) товарной накладной.
Отметим при этом, что положения НК РФ не содержат запрета на выставление счета-фактуры в более ранние сроки, равно как не предусматривают какой-либо ответственности за нарушение срока его выставления. Но все же, чтобы не портить отношения с контрагентами, у которых могут возникнуть проблемы с применением "входного" НДС к вычету, указанный пятидневный срок следует соблюдать.
Что же касается налога на прибыль, то тут ситуация иная.
Объект обложения налогом на прибыль организаций определяется с учетом доходов (выручки) от реализации (ст. ст. 247 - 249 НК РФ). Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.
Следовательно, налог на прибыль (авансовый платеж по налогу) подлежит начислению к уплате в бюджет на дату перехода права собственности на товары, в рассматриваемом случае - на дату подписания покупателем товарной накладной.
Е. А.Скаковская
Аудиторско-консалтинговая компания
"Бейкер Тилли Русаудит"
11.01.2010