Организация получает займы по договорам, обязательства по которым выражены в условных денежных единицах. Правомерно ли требование налоговых органов о включении сумм возникающих суммовых разниц в расходы с учетом нормирования в порядке, предусмотренном ст. 269 гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ? Нужно ли нормировать суммовые разницы по процентам?

Ответ: Порядок признания расходов в виде процентов по договорам займа установлен ст. 269 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 - в 1,5 раза).

Следовательно, для признания расходов для целей налогообложения в виде процентов по договорам займа, выраженного в условных единицах, нормированию подлежит не только сама сумма процентов, но также и величина разницы (суммовой), возникающей в связи с изменением курса условной единицы на дату получения и дату возврата займа.

Согласно п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Отсюда следует, что в налоговом учете в отличие от курсовых разниц суммовые разницы на конец каждого отчетного (налогового) периода не отражаются в составе доходов либо расходов, а учитываются только при погашении заемных обязательств.

Несмотря на то что разница, возникающая в суммах, полученных и возвращаемых заемщиком, не соответствует определению суммовых разниц, данных в НК РФ, Минфин России соглашается с тем, что порядок признания доходов (расходов) в виде суммовой разницы подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах (Письма от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324 и N 03-03-06/1/325). То есть такие разницы, в том числе и при применении метода начисления, учитываются в составе доходов и расходов только на момент погашения заемного обязательства.

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Учитывая положения п. 1 ст. 269 НК РФ, а также изложенные выше нормы о моменте признания расходов, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов (Письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324). В Письме от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348 прямо отмечено, что, в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. Следовательно, требование налоговых органов в этой части правомерно.

В отношении суммовых разниц, возникающих по начисленным процентам, в НК РФ ничего не говорится. По мнению Министерства финансов РФ, возникающие суммовые разницы по процентам по договору займа, выраженного в условных единицах, учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Следовательно, в случае, если налоговый орган требует нормировать суммовые разницы не только по сумме основного долга, но и по сумме начисленных процентов, организации следует потребовать у проверяющих указать на основание сделанных ими выводов, поскольку в данный момент НК РФ таких положений не содержит, что означает неправомерность выдвижения подобных требований.

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

14.01.2010