В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки индивидуального предпринимателя налоговый орган не принял во внимание тот факт, что деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ), предпринимателем совершено, когда индивидуальный предприниматель находился на стационарном лечении в травматологическом отделении муниципальной больницы с диагнозом "компрессионный перелом позвоночника, осложненный радикулярным синдромом" (т. е. индивидуальный предприниматель не представил затребованные налоговым органом документы, поскольку в течение всего установленного срока на их представление находился на стационарном лечении). Налоговый орган руководствовался тем, что положение пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ к индивидуальному предпринимателю быть применено не может, поскольку в данной норме указаны только обычные физические лица. Правомерна ли такая точка зрения налогового органа в указанной ситуации?

Ответ: На основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Исходя из п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы такого обстоятельства, как отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).

При наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используются понятия: физических лиц как граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства; индивидуальных предпринимателей как физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, глав крестьянских (фермерских) хозяйств.

Судебная практика свидетельствует о допустимости применения пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ к индивидуальным предпринимателям.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.04.2006 N А05-17908/2005-12 пришел к выводу, что несвоевременное представление налоговой декларации обусловлено заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика, следовательно, вина индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения отсутствует.

В Постановлении от 25.04.2003 N Ф09-1167/03-АК ФАС Уральского округа посчитал, что факт нахождения индивидуального предпринимателя на стационарном лечении в силу п. 2 ст. 109, пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ исключает вину индивидуального предпринимателя в непредставлении декларации по НДС.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 24.04.2009 N А41-21724/08 отклонил ссылку индивидуального предпринимателя на пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ, отметив, что представленные предпринимателем документы являются основанием лишь для снижения суммы налоговых санкций и принимаются арбитражным судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Доказательств того, что на протяжении всего периода проверки (момента совершения правонарушения) налогоплательщик находился в состоянии, при котором не мог отдавать отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, налогоплательщиком не представлено.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07, оценив представленные индивидуальным предпринимателем документы, посчитал, что указанные доказательства не свидетельствуют о невозможности исполнения предпринимателем обязанности по представлению в инспекцию налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход в срок, установленный НК РФ. Представленное в материалы дела медицинское заключение не свидетельствует о невозможности предпринимателя руководить своими действиями, так как заболевание предпринимателя связано с физическим недомоганием, но не исключает возможность направления спорной налоговой декларации по почте или своевременного поручения представителю предпринимателя совершить действия по представлению декларации. Кроме того, медицинское заключение устанавливает факт наличия заболевания в период, не имеющий отношение к спорному. Из текста заключения не следует, что индивидуальный предприниматель в период наступления срока представления налоговой декларации находился на стационарном лечении, создающем препятствие в исполнении возложенной на заявителя обязанности. Иных доказательств, подтверждающих обстоятельства, исключающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предприниматель в материалы дела не представил.

Следует отметить, что Десятый арбитражный апелляционный суд и ФАС Восточно-Сибирского округа в приведенных Постановлениях не указали на невозможность применения нормы пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ к индивидуальному предпринимателю, суды посчитали, что исходя из конкретных особенностей дела отсутствуют основания для применения данной нормы.

Схожие выводы изложены и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7636/2004(5754-А45-27).

Таким образом, учитывая судебную практику, не может быть признана правомерной точка зрения налогового органа, считающего, что положение пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ не может быть применено в отношении индивидуального предпринимателя, поскольку в данной норме указаны только обычные физические лица. В то же время в каждом случае необходимо учитывать конкретные особенности дела для применения данной нормы.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

20.01.2010