Организация заключила с контрагентом два договора: договор комиссии на реализацию товаров и договор хранения товаров. В договоре комиссии установлено, что контрагент (комиссионер) обязан от своего имени, но по поручению и за счет организации реализовывать товар, вести его складской учет и хранение. Налоговая инспекция исключила из расходов организации расходы по договору хранения товаров, поскольку обязанность комиссионера хранить товары установлена договором комиссии. Следовательно, налогоплательщик дважды учел для целей налога на прибыль расходы на хранение товаров. Правомерно ли такое решение налоговых органов?

Ответ: На наш взгляд, если расходы на хранение одних и тех же товаров учтены комитентом при исчислении налога на прибыль дважды, в рамках договора комиссии и в рамках договора хранения, и это подтверждается отчетом комиссионера и первичными документами, то претензии налогового органа обоснованны.

Говорить о неправомерности позиции налоговых органов можно только в том случае, если, несмотря на закрепленную в договоре обязанность комитента возмещать комиссионеру расходы по хранению в рамках договора комиссии, они фактически не возмещались, а услуги хранения оплачивались отдельно на основании заключенного между сторонами договора хранения. Однако отстаивать такую позицию организации, скорее всего, придется в суде. Есть пример судебного решения в пользу налогоплательщика.

Обоснование: При налогообложении прибыли налогоплательщик может учесть любые расходы, если они (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ):

- обоснованны;

- документально подтверждены;

- понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В частности, при реализации товаров выручку можно уменьшить на стоимость их приобретения, а также на сумму затрат, непосредственно связанных с реализацией, в том числе на расходы по хранению (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, например, реализовать товар (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Размер и порядок выплаты вознаграждения определяются сторонами в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Помимо уплаты вознаграждения комитент также обязан возместить расходы, связанные с исполнением договора комиссии, за исключением расходов на хранение (ч. 1 ст. 1001 ГК РФ).

По общему правилу хранение имущества комитента комиссионером осуществляется за свой счет. Однако стороны в договоре могут возложить на комитента обязанность полностью или частично возмещать расходы комиссионера на хранение (ч. 2 ст. 1001 ГК РФ).

При исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет с приложением первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, подлежащие возмещению по условиям договора комиссии (ст. ст. 999, 1001 ГК РФ).

В рассматриваемом случае договор комиссии содержит указание о том, что хранение товаров осуществляется за счет комитента. Следовательно, полагаем, что расходы на хранение возмещаются на основании отчета комиссионера и соответствующих первичных документов, подтверждающих эти расходы. При этом между сторонами заключен еще договор хранения, расходы на которое комитент также учел при расчете налога на прибыль. Исходя из этого можно сделать вывод, что расходы на хранение одних и тех же товаров учтены комитентом при налогообложении дважды: в рамках договора комиссии и в рамках договора хранения. В такой ситуации претензии налоговых органов о необоснованности расходов по договору хранения представляются правомерными.

В то же время при определенных обстоятельствах у налогоплательщика есть шанс оспорить принятое инспекцией решение в суде. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными, а бремя доказывания их необоснованности возлагается на налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения от 04.06.2007 N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения от 04.06.2007 N 366-О-П).

Если налоговый орган не докажет факт "задвоения" расходов, а затраты на хранение будут подтверждены надлежащим образом, с большой долей вероятности суд примет сторону налогоплательщика. Именно так поступил ФАС Московского округа в Постановлении от 11.09.2013 N А40-110643/12-107-553. Арбитры установили, что понесенные организацией-комитентом расходы на хранение товара на складе комиссионера, с которым был также заключен договор хранения, подтверждены актами оказания услуг; реальность оказанных услуг подтверждают представленные акты движения сырья и распоряжения об отпуске товара со склада, заявки на принятие товара на склад и товарные накладные на поставку сырья на склад. Суд также напомнил, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности, а обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Подтверждения тому, что те же самые затраты были учтены для налога на прибыль второй раз в составе расходов, возмещенных комиссионеру, налоговый орган не представил. В частности, в материалах указанного дела отсутствует информация об исследовании налоговым органом документов по договору комиссии (отчетов об исполнении договора, первичных документов, подтверждающих возмещаемые расходы комиссионера) и представлении их суду в качестве доказательств факта "задвоения" расходов. В результате суд отверг доводы инспекторов о необоснованности расходов по договору хранения и поддержал налогоплательщика. Вероятно, при наличии указанных доказательств исход дела мог быть иным.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации говорить о неправомерности позиции налоговых органов можно только в том случае, если, несмотря на закрепленную в договоре обязанность комитента возмещать комиссионеру расходы на хранение в рамках договора комиссии, они фактически не возмещались, а услуги хранения оплачивались на основании отдельного договора хранения. Однако отстаивать такую позицию налогоплательщику, скорее всего, придется в суде.

Отметим также, что во избежание претензий со стороны контролирующих органов важно еще на этапе заключения договора комиссии предусмотреть в нем все существенные моменты, регулирующие правовые отношения между комиссионером и комитентом, связанные с исполнением обязательств. В частности, в договоре комиссии не указывать расходы на хранение в составе возмещаемых или прописать, что хранение товаров осуществляется за счет комитента на основании отдельного договора хранения, тогда риски подобных претензий будут маловероятны.

Л. Ф.Филиппова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

27.12.2013