Организация заказала у сторонней организации (исполнителя) разработку дизайна упаковки нового продукта. Вправе ли организация учесть названные затраты в составе расходов на рекламу при исчислении налога на прибыль?

Ответ: В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

При этом перечень прочих расходов, установленный п. 1 ст. 264 НК РФ, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При этом гл. 25 НК РФ прямо не предусматривает, к какой категории расходов относятся затраты на дизайн упаковки продукта. В то же время до вступления в силу гл. 25 НК РФ порядок учета расходов на рекламу устанавливался Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (далее - Приказ N 26н).

В п. 2 Норм и нормативов на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядка их применения, утвержденных Приказом N 26н, в частности, указывалось, что к расходам на рекламу относятся затраты на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки.

Приказ N 26н утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 26.06.2009 N 64н, вступившего в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования (опубликован в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" 24.08.2009).

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом на основании п. 8 ч. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ данный Закон не распространяется на любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару.

В настоящее время для признания расходов на рекламу необходимо их соответствие п. 1 ст. 252 НК РФ и Закону N 38-ФЗ.

Поскольку действие Закона N 38-ФЗ не распространяется на упаковку, расходы на дизайн упаковки не учитываются в составе расходов на рекламу при налогообложении прибыли.

Вместе с тем перечень, установленный п. 1 ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим, следовательно, налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли другие расходы, связанные с производством и реализацией, если они соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов на рекламу затраты на разработку дизайна упаковки новой продукции, но при этом данные расходы можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

28.01.2010