Организация-арендатор заключила с организацией-арендодателем договор аренды предприятия как имущественного комплекса. Кто из участников данных правоотношений должен уплачивать налог на имущество организаций в отношении указанного предприятия?

Ответ: В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 1 ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Передача прав владения и пользования находящимся в собственности других лиц имуществом, в том числе землей и другими природными ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законом и иными правовыми актами.

Пунктом 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ предусматривается, что российские организации признаются налогоплательщиками налога на имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, устанавливается, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В соответствии с п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем. Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в настоящем разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

В отношении основных средств, передаваемых по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором. В Письме от 20.02.2007 N 03-03-06/1/101 Минфин России разъясняет: действующими правилами ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды предприятия, учитывается арендатором (юридическим лицом) на его балансе, т. е. арендатор принимает арендованное предприятие на свои счета учета активов и обязательств. Принятие на баланс арендатора основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, полученного по договору аренды предприятия, отражается по дебету счета 01 на соответствующем субсчете.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.03.2003 N А26-2277/02-02-04/88 при рассмотрении аналогичного вопроса также исходил из того, что в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета имущество, передаваемое по договору аренды предприятия в целом как имущественный комплекс, учитывается на балансе арендатора, налог на имущество начисляется и уплачивается арендатором.

Однако по данной проблеме существует и другая точка зрения, изложенная Семнадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 18.12.2008 по делу N А50-9761/2008. Указанная точка зрения была поддержана и Постановлением ФАС Уральского округа от 06.04.2009 N Ф09-1561/09-С3, которое Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008 по делу N А50-9761/2008 оставило без изменения.

В данном случае судом было указано, что в целях определения налоговой нагрузки по налогу на имущество следует определиться с вопросом, на чьем балансе должны учитываться арендованные основные средства, входящие в имущественный комплекс, - арендодателя или арендатора.

Из анализа норм законодательства (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. п. 4, 5 ПБУ 6/01) следует, что к основным средствам относится принадлежащее обществу имущество, отвечающее свойственным ему признакам, включая имущество, которое передано предприятием во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесено в совместную деятельность. Суд при этом отмечает, что п. 4 ПБУ 6/01 основным средством у организации признает как арендованное, так и собственное имущество. Согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе информация об объектах основных средств, переданных и полученных по договору аренды.

ПБУ 6/01 и Методические указания не содержат для арендодателя прямого указания снять со своего баланса основные средства, переданные в аренду в составе имущественного комплекса, равно как и прямого указания поставить на свой баланс принятое имущество арендатором.

Пункт 29 ПБУ 6/01 предусматривает, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета; выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях. При этом представляется, что упомянутые в п. 29 иные случаи могут иметь место только при невозможности приносить организации доход.

Таким образом, действующее законодательство не содержит такого основания для списания имущества, как передача в аренду в составе имущественного комплекса.

Кроме того, в разд. I "Внеоборотные активы" Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), указано, что счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, в аренде и т. д. Помимо этого, согласно разделу "Забалансовые счета" Инструкции забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации. По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства и т. д. (ст. 656 ГК РФ).

Пункт 14 Методических указаний также указывает, что на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку.

В связи с этим арендатор полученное по договору аренды имущественного комплекса имущество должен учитывать на забалансовом счете, но при этом в силу п. 50 Методических указаний вести учет амортизации такого имущества, при этом указанный документ не содержит информации, на каком счете: балансовом или забалансовом необходимо отражать начисленную амортизацию.

Таким образом, исходя из официальной точки зрения плательщиком налога на имущество в отношении предприятия как имущественного комплекса, полученного по договору аренды, в данном случае будет являться организация-арендатор, противоположную точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Е. А.Мартынова

Минфин России

30.01.2010