Организация осуществляет операции по реализации произведенных ею подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ. Для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза она представила в налоговый орган документы до истечения 180 дней со дня реализации этих товаров. Вправе ли налоговый орган доначислить суммы акциза и соответствующие пени по указанным операциям в случае окончания определенного в банковской гарантии срока, на который она выдана, на дату представления таких документов?

Ответ: Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) акцизом операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

При вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ (п. 7 ст. 198 НК РФ).

Абзацем 1 п. 2 ст. 184 НК РФ определено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ (абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ).

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Об этом говорится в ст. 368 Гражданского кодекса РФ

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается, в частности, окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Таким образом, наличие банковской гарантии является необходимым условием для обеспечения надлежащего исполнения налогоплательщиком его обязанности по представлению в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, а также основанием для неуплаты акциза в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

В Письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-07-06/24 дано разъяснение, что в случае, если срок действия банковской гарантии завершается до выполнения налогоплательщиком или банком своих обязательств и налогоплательщиком не представлена в налоговый орган новая банковская гарантия, следует руководствоваться п. п. 2 и 3 ст. 184 НК РФ, согласно которым при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. При этом данные суммы акциза подлежат возмещению согласно вышеуказанной ст. 203 НК РФ после представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Поскольку срок действия банковской гарантии истек до выполнения организацией своих обязательств по представлению документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и новая банковская гарантия в налоговый орган ею не представлена, налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления им в налоговые органы вышеуказанных документов. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ. Это следует из положений абз. 2 п. 2 и п. 3 ст. 184 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.08.2006, 30.08.2006 по делу N КА-А40/8166-06 содержится аналогичная точка зрения. В нем указывается, что систематическим получением новой банковской гарантии по мере истечения срока предыдущей обеспечивается исполнение обязательства заявителя по представлению экспортного пакета документов в установленный НК РФ срок.

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

1 класса

03.02.2010