Индивидуальный предприниматель в марте 2006 г. приобрел нежилое помещение (право собственности зарегистрировано в том же месяце), которое использовал в качестве офиса до декабря 2007 г. включительно для осуществления предпринимательской деятельности. С января 2008 г. данное помещение индивидуальным предпринимателем не использовалось (пустовало). В феврале 2009 г. указанное физическое лицо от своего имени продало данное помещение, при этом продажа не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности. С 01.01.2010 действуют положения Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ (в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ), которыми в ст. 217 НК РФ введен новый вид доходов, не облагаемых НДФЛ (п. 17.1), в отношении правоотношений, возникших с 01.01.2009. Облагается ли доход от продажи указанного помещения НДФЛ?

Ответ: В силу пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 250 000 руб.

Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 368-ФЗ)) не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Отметим, что до вступления в силу Закона N 368-ФЗ нормы, аналогичной п. 17.1 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона N 368-ФЗ), в гл. 23 НК РФ не было.

Одновременно Законом N 368-ФЗ из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ исключено положение о том, что при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ данный Закон вступил в силу со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете", N 252, 29.12.2009).

Частью 4 ст. 5 Закона N 368-ФЗ установлено, что положения п. 17.1 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. ст. ст. 1 и 2 Закона N 368-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.

Отметим, что ФНС России в Письме от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ "О налогообложении доходов физического лица" разъясняла, что если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему, прекратил в установленном порядке использовать собственное недвижимое имущество (квартиру) в предпринимательской деятельности, а потом продал эту квартиру, то он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Минфин России в Письме от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531 указал, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного индивидуальным предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. При этом имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц не предоставляется.

В Письме от 16.04.2009 N 03-04-05-01/222 Минфин России разъяснил, что индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только в том случае, если расходы на приобретение такого помещения, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности.

В Письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-11-09/124 указано, что доход, полученный от продажи нежилого здания, которое не использовалось в предпринимательской деятельности и расходы на приобретение которого не учитывались при налогообложении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

УФНС России по г. Москве в Письме от 08.09.2008 N 28-10/085811@ отметило, что если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему, прекратил использовать собственное недвижимое имущество в предпринимательской деятельности и продал его, то доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, не учитываются для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы.

Часть судов полагает, что, если имущество продано не в процессе предпринимательской деятельности и от имени физического лица (не от имени индивидуального предпринимателя), у физического лица возникает право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6195/2008(13270-А70-29)).

Другая часть судов также поддерживает право на применение имущественного налогового вычета, указывая, что имущество физического лица не может быть разграничено (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2).

Еще одна часть судов полагает, что, если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, права на применение имущественного налогового вычета не возникает (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2009 N Ф03-3008/2009).

Все изложенные позиции официальных и судебных органов, сформулированные в отношении пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, применимы по аналогии и при трактовке п. 17.1 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона N 368-ФЗ).

Учитывая указанные позиции, правомерность применения имущественного налогового вычета в отношении помещения, которое приобретено физическим лицом как индивидуальным предпринимателем и использовалось в предпринимательской деятельности, а потом не использовалось для осуществления предпринимательской деятельности и продано от имени физического лица, при этом продажа не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности, является спорной.

По аналогии правомерность необложения дохода от продажи помещения НДФЛ в рассматриваемой ситуации является спорной и необложение указанного дохода налогом может вызвать претензии налогового органа, при этом правомерность подобной точки зрения налогоплательщику придется доказывать в суде.

Таким образом, решение об обложении либо необложении указанного дохода налогоплательщику следует принять самостоятельно с учетом анализа всех приведенных выше подходов.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

03.02.2010