НПЗ в декабре 2008 г. осуществлял производство прямогонного бензина и помещал его (на основании заключенного договора хранения) на хранение в резервуары перевалочной нефтебазы с целью его дальнейшей перевалки на танкеры и реализации на экспорт. При этом, поскольку через перевалочную нефтебазу на экспорт поставлялись прямогонные бензины, принадлежащие различным производителям, хранение в резервуаре нефтебазы переданного ей НПЗ прямогонного бензина осуществлялось в смешанном (обезличенном) виде, то есть совместно с прямогонными бензинами, выработанными другими производителями и по иной нормативно-технической документации (НТД). Согласно документации НПЗ залил в резервуар нефтебазы и отгрузил из этого резервуара на экспорт нефтепродукт, определенный как бензин прямогонный, то есть документально получения нового подакцизного товара не происходило. В июне 2009 г. НПЗ представил в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта прямогонного бензина. Налоговый орган отказал НПЗ в возмещении акциза уплаченного (в связи с отсутствием у него поручительства банка или банковской гарантии), мотивируя свое решение тем, что в результате хранения в одном резервуаре прямогонных бензинов, выработанных по различной НТД, на экспорт фактически реализован прямогонный бензин иного качества, чем произведенный НПЗ и переданный им на хранение нефтебазе. Следовательно, производителем реализованного на экспорт прямогонного бензина является не указанный НПЗ, а нефтебаза, в резервуарах которой в результате смешения произошло получение нового нефтепродукта. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с действующей в период до 1 января 2009 г. редакцией п. 3 ст. 182 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения акцизом любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получался подакцизный товар, приравнивались к производству.

Государственный стандарт ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" также определяет производство нефтепродуктов как их изготовление в том числе способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.

Таким образом, если организацией (или иными лицами) в местах хранения и реализации нефтепродуктов был осуществлен процесс их смешения с другими компонентами (например, смешение автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), в результате которого получались другие подакцизные нефтепродукты, отличающиеся по физико-химическим и прочим качественным характеристикам от исходных компонентов (т. е. нефтепродукты с другими функциональными возможностями), то этот процесс смешения рассматривался как процесс производства, а лицо, его осуществившее, - как производитель этих нефтепродуктов, при реализации которых у него возникал объект налогообложения по акцизам.

При этом согласно Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения (включая нефтебазы), утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 (далее - Инструкция Минэнерго России), смешение различных нефтепродуктов для придания конечному продукту желаемых свойств, их усиления или для устранения или уменьшения нежелательных свойств (т. е. для получения нефтепродукта нового качества) представляет собой технологический процесс, осуществляемый путем циркуляции смешиваемых компонентов по кольцу "резервуар - насос - резервуар" до получения полностью однородной смеси по всей высоте резервуара.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", с 1 января 2009 г. в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала). Учитывая изложенное, смешение подакцизных товаров признается процессом производства для целей применения акцизов только в том случае, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, выше ставок акциза каждого из подакцизных товаров, использованных в качестве сырья. Если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, равна или ниже ставки акциза хотя бы на один из товаров, использованных в качестве сырья, то такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются, а лица, их осуществляющие, плательщиками акциза не являются (Письмо Минфина России от 10.02.2009 N 03-07-06/10).

В то же время смешанное (обезличенное) хранение в резервуарах перевалочной нефтебазы прямогонного бензина, принадлежащего различным производителям (или поставщикам), не отвечает вышеуказанным признакам технологического процесса смешения нефтепродуктов, поскольку в результате такого хранения получения новых подакцизных нефтепродуктов не происходит.

В связи с этим процесс смешанного (обезличенного) хранения нефтепродуктов одного вида (прямогонных бензинов) в резервуарах нефтебазы не может квалифицироваться как процесс их производства.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в п. 4 Инструкции Минэнерго России, устанавливающей единые требования к организации и проведению работ по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов при приеме, хранении, транспортировании и их отпуске в организациях нефтепродуктообеспечения, определены требования к оборудованию для технологических операций с нефтепродуктами, в числе которых указано, что виды хранилищ для нефтепродуктов, требования к их подготовке и заполнению осуществляются в соответствии с государственными стандартами.

Виды хранилищ для нефти и нефтепродуктов, требования к их подготовке, заполнению, условия хранения установлены в разд. 4 ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", согласно положениям которого нефтепродукты каждой марки следует хранить в отдельных резервуарах, при этом резервуары должны быть подготовлены к наливу нефтепродуктов в соответствии с требованиями, указанными в Приложении 2 к названному ГОСТ 1510-84.

Согласно требованиям и обозначениям, указанным в данном Приложении 2, налив в резервуары одноименных нефтепродуктов (в данном случае - прямогонных бензинов) допускается при условии, если качество остатка в этом резервуаре соответствует требованиям НТД наливаемого нефтепродукта. При этом перед наливом прямогонного бензина для экспорта в резервуарах необходимо удалить остаток, промыть под давлением горячей водой с моющим веществом или с растворителем (или пропарить), затем снова промыть горячей водой и просушить днище.

Таким образом, из изложенных положений вышеназванных нормативных документов (Инструкции Минэнерго России и ГОСТ 1510-84) прежде всего следует, что нефтебазой были нарушены требования к обеспечению сохранения качества нефтепродуктов, в том числе установленные ГОСТ 1510-84 условия налива в резервуары хранения прямогонного бензина, предназначенного для экспорта.

Кроме того, положения указанных нормативных документов однозначно указывают на то, что хранение в резервуарах прямогонных бензинов, произведенных по различной нормативно-технической документации, не обеспечивает сохранения их исходных качественных параметров.

Таким образом, из изложенного следует, что в рассматриваемом случае имеет место не производство нефтебазой нового нефтепродукта, а необеспечение указанной нефтебазой сохранности качества прямогонного бензина, переданного ей НПЗ для хранения и дальнейшей перевалки на экспорт, что исходя из смысла положений вышеназванной Инструкции Минэнерго России является по сути порчей этого нефтепродукта.

Вместе с тем порча нефтепродуктов не может рассматриваться как производство нефтепродукта нового качества, и на этом основании нефтебаза, осуществляющая в своих резервуарах смешанное хранение прямогонных бензинов, произведенных по различной НТД, не может рассматриваться как производитель прямогонного бензина, отгруженного из этих резервуаров на экспорт.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

08.02.2010