Организация 1 заключила договор поставки деталей для автомобилей с организациями 2 и 3, при этом договор со стороны организаций 2 и 3 подписали не уполномоченные на совершение данного действия лица. В период исполнения договора товар поступал и оплачивался, то есть между организациями происходили реальные хозяйственные операции. При исчислении налога на прибыль организация 1 отнесла затраты, понесенные на исполнение договора, в состав расходов. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что контрагенты не подписывали данного договора и не участвовали в хозяйственно-производственных отношениях с организацией 1. Налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: Вопрос о правомерности решения налогового органа в данной ситуации является спорным, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит норм, закрепляющих последствия представления недостоверных сведений в первичных документах, в том числе подписанных не уполномоченным на то лицом со стороны контрагента, кроме того, в судебной практике по схожим ситуациям мнения разделяются, так, суды утверждают, что недостоверные сведения в первичных документах не влияют на деятельность организации и на понесенные затраты и, соответственно, что такие затраты должны учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль, другие же утверждают, что недостоверность первичных документов не может подтверждать расходов. Таким образом, данный вопрос остается на усмотрение суда.

Обоснование: В п. 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Кроме того, ч. 4 указанной статьи закрепляет, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

НК РФ не содержит норм, закрепляющих последствия представления недостоверных сведений в первичных документах, в том числе подписанных не уполномоченным на то лицом со стороны контрагента, и является ли это основанием для признания затрат, понесенных на исполнение договора, в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Также отсутствуют разъяснения органов власти по данному вопросу.

В судебной практике не сложилось единообразной позиции по данному вопросу. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09 рассматривалось дело о включении в состав расходов затрат, понесенных на исполнение договора, подписанного неуполномоченными лицами. Президиум ВАС РФ указал, что то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов предпринимателя подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.

И пришел к выводу, что предприниматель, осуществляя в проверяемый период деятельность, направленную на получение дохода, произвел экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные соответствующими первичными документами.

Также аналогичный вывод представлен в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2013 N А27-8815/2012, в котором суд указал, что представление в обоснование налогового вычета и учета затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, документов, содержащих недостоверные сведения относительно подписавших их лиц, само по себе не свидетельствует об отсутствии реальности хозяйственных операций общества со спорными контрагентами.

Схожий вывод также отражен в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.04.2013 N А41-1669/12, ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2011 N А82-8294/2008.

Но также есть и противоположная позиция, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 по делу N А40-16436/07-107-121 рассматривалось дело о подписании первичных документов неуполномоченными лицами. Президиум ВАС РФ указал, что первичные документы, содержащие недостоверную информацию, не подтверждают произведенных расходов. Но расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Схожий вывод закреплен в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2013 по делу N А32-26716/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2013 по делу N А79-5680/2012 (Определением ВАС РФ от 15.05.2013 N ВАС-5449/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Таким образом, НК РФ не устанавливает последствия представления ненадлежащих первичных документов, при этом официальная позиция органов власти по данному вопросу также отсутствует. Суды же не имеют единообразной позиции по данному вопросу: одни утверждают, что недостоверные сведения в первичных документах не влияют на деятельность организации и на понесенные затраты и, соответственно, что такие затраты должны учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль, другие же утверждают, что недостоверность первичных документов не может подтверждать расходов. Таким образом, данный вопрос остается на усмотрение суда.

Е. Д.Носкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

10.01.2014