Организация на основании лицензии оказывает услуги по косметологии в рамках амбулаторно-поликлинической помощи и, применяя пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ, не уплачивает НДС в бюджет. Правомерны ли действия организации?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.

В то же время согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения НДС) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства РФ.

Таким образом, из содержания ст. 149 НК РФ следует, что медицинские услуги, за исключением косметических услуг, не подлежат налогообложению НДС.

Как следует из анализа Общероссийского классификатора услуг населения ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163), косметологические услуги относятся к медицинским услугам и подразделяются на процедуры врачебные (081502), электрохирургию (081503), пластическую хирургию (081504), а также косметические услуги (081501).

Кроме того, косметологические услуги с применением физиотерапевтических препаратов Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007 (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) отнесены к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья".

Данный вывод подтверждается в Постановлении ФАС Московского округа от 16.12.2009 N КА-А40/14153-09 по делу N А40-76150/09-139-496.

В соответствии с пп. 96 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность подлежит лицензированию. При этом в Перечне работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности", отдельно указана услуга по косметологии (терапевтической) и отдельно - по косметологии (хирургической). Косметологические услуги отдельно в указанном Законе не поименованы.

Следовательно, косметологические услуги должны лицензироваться именно как медицинские услуги.

В Перечне работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной, (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи, утвержденном Приказом Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 N 323, косметология терапевтическая и косметология хирургическая включены в специализированную медицинскую помощь (пп. "в" п. 1).

Помимо всего вышеизложенного, Девятый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 23.09.2009 N 09АП-17283/2009-АК по делу N А40-76150/09-139-496 со ссылкой на Приказ ЦГСЭН в г. Москве от 30.07.2001 N 839 "О внедрении нормативных документов госсанэпидслужбы г. Москвы" указал следующее:

косметология - это область клинической медицины, основными задачами которой являются изучение причин, клинических проявлений и разработка методов, способов и средств лечения и профилактики деформаций и дефектов покровных тканей лица, тела и конечностей функционально-эстетического характера.

Косметология делится на терапевтическую и хирургическую:

- косметология терапевтическая - раздел косметологии, предусматривающий применение лечебно-профилактических косметологических процедур без нарушения целостности кожного покрова пациента. По содержанию и виду медицинской деятельности является разделом дерматовенерологии;

- косметология хирургическая - раздел косметологии, предусматривающий применение лечебно-профилактических косметологических процедур с нарушением целостности кожного покрова пациента. По содержанию и виду медицинской деятельности является разделом дерматовенерологии;

- косметические услуги - перечень косметических процедур, оказываемых в учреждениях коммунально-бытового назначения и в спортивно-оздоровительных учреждениях и не требующих медицинского контроля. Косметические процедуры - мероприятия, применяемые с целью личной гигиены и коррекции косметических недостатков средствами декоративной косметики. Косметические услуги - нелицензируемый вид деятельности в отличие от косметологии.

Таким образом, из изложенного следует, что косметологические услуги являются медицинскими услугами и в соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС, за исключением услуг косметических, которые по своей сути медицинскими услугами не являются и лицензированию не подлежат.

Однако также следует учитывать, что Минфин России в своем Письме от 11.02.2009 N 03-07-07/07 прямо указал: освобождение от налогообложения НДС косметологических услуг не применяется, так как косметологические услуги, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья" без деления косметологических услуг на лечебные и косметические.

Таким образом, косметологические услуги не подлежат налогообложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ. Однако в данном случае нужно быть готовым к возможным спорам с налоговыми органами.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

05.03.2010