Правовые предпосылки и анализ содержания федерального закона от 28 декабря 2010 г. n 400-фз "о внесении изменения в статью 5 федерального закона "об аудиторской деятельности" <*>

К.Н. ГРИГОРОВ

<*> Grigorov K.N. Legal prerequisites and analysis of contents of Federal Law of 28.12.2010 N 400-FZ "On Introduction of Changes into Article 5 of Federal Law "On Auditing Activities".

В работе рассмотрены нормы Федерального закона от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", их значение для лиц, заинтересованных в проведении обязательного аудита, случаи проведения обязательного аудита, а также некоторые материалы судебной практики. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: обязательный аудит, отчетность организаций, аудиторская деятельность, профессиональные участники рынка ценных бумаг.

The article considers the norms of Federal Law of 28.12.2010 N 400-FZ "On Introduction of Changes into Article 5 of Federal Law "On Auditing Activities", importance thereof for the persons interested in carrying out of compulsory audit, cases of carrying out of compulsory audit and also some materials of judicial practice. The conclusions set forward by the author can be used in law-application practice.

Key words: compulsory audit, records of organizations, auditing activities, professional participants of securities market.

Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" касается такого важнейшего понятия, как "обязательный аудит", под которым понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций, имеющих особенности организационно-правовой формы, масштабов хозяйственной деятельности и т.д. <1>. Данное определение является одним из центральных в понятийном аппарате Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"; впервые данная норма была введена в правовую систему России одноименным Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ - предшественником Закона N 307-ФЗ <2>. Скажем несколько слов о причинах такого шага. Одной из них явилась тенденция национального законодательства к заимствованию норм, касающихся регулирования аудиторской деятельности, из англо-американской практики. Законодательство о ценных бумагах и биржах США в 1933 - 1934 гг. регламентировало проведение обязательного аудита организаций сертифицированными бухгалтерами, являвшимися одновременно и аттестованными аудиторами, следовательно, примеры проведения таких мероприятий существуют достаточно давно и успели доказать свою полезность и эффективность. Из англо-американской практики российский законодатель воспринял и перспективы применения обязательного аудита в качестве метода борьбы с негативными тенденциями в экономике путем проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц. К числу иных причин относят, например, сам состав компаний, подлежащих обязательному аудиту. К ним относятся кредитные, страховые организации, субъекты с организационно-правовой формой открытого акционерного общества и т.д. Иными словами, присутствуют образования, оперирующие заведомо значительными средствами, масштаб деятельности которых часто бывает достаточно велик не только с позиций территории, но и применительно к производственным мощностям и объему рынка сбыта товаров.

<1> Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Рос. газ. 2008. 31 декабря; 2011. 6 мая.

<2> Рос. газ. 2001. 9 августа; 2008. 31 декабря.

Сравнивая вышеупомянутые Законы, можно отметить следующее. Случаи проведения обязательного аудита непрерывно изменялись. Это касалось как состава организаций, в отношении которых проводился обязательный аудит, так и количественных результатов финансовой деятельности, при которых обязательный аудит должен был осуществляться. Примером может служить замена показателей финансовой деятельности предприятий, расчет которых основан на минимальном размере оплаты труда, на фиксированные суммы <3>. С другой стороны, ряд норм оставался неизменным. Так, обязательный аудит проводится при условии, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества, причем данное условие не претерпевало изменений ни в одной из редакций Федеральных законов от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ и от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ. Это указывает на то, что, несмотря на проведение планомерной работы по изменению законодательства, также проводился курс на сохранение базовых принципов и подходов в законодательстве об обязательном аудите. Учитывая изменчивый характер финансового сектора национальной экономики и накопившийся опыт по его регулированию, происходит процесс постоянного совершенствования законодательства об аудиторской деятельности. Одним из этапов этого процесса является Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ.

<3> Рос. газ. 2008. 31 декабря; 2011. 6 мая.

Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" содержит условия проведения обязательного аудита, наиболее приемлемые для существующей системы общественных отношений <4>. Основной причиной принятия данного Закона явилась недостаточная полнота норм, регулирующих вопросы проведения обязательного аудита. В соответствии с существовавшими нормами обязательным аудитом могли не охватываться такие важнейшие субъекты финансовых правоотношений, как организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг и другие юридические лица. Внесенные изменения в доктрину развивают механизм независимого контроля в случае с вышеупомянутыми организациями одного из важнейших способов обеспечения достоверности отчетности.

<4> Рос. газ. 2010. 31 декабря.

Развивая мысль о причинах принятия Федерального закона от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ, следует отметить и такой момент, как значения объема выручки и суммы активов бухгалтерского баланса организации. Многими специалистами признавался факт, согласно которому размеры указанных показателей являлись ниже тех, которые были бы целесообразнее для юридических лиц в современной России. На практике субъектам малого предпринимательства не требуется проведение обязательного аудита для осуществления полноценных доверительных отношений с контрагентами, инвесторами и другими субъектами. В данном случае обязательный аудит вызывает необоснованные затраты, что в некоторых случаях справедливо и для средних предприятий. Можно сделать вывод о том, что рассматриваемый документ действительно сумел учесть потребности значительного числа организаций и привел нормы Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" к состоянию, в наибольшей степени приемлемому для большинства субъектов предпринимательской деятельности.

Стоит думать, что все субъекты финансовых правоотношений нуждаются в достоверной информации о деятельности организации, но не все лица обладают возможностью получить такие сведения.

Обязательный аудит позволяет не только оценить финансовые итоги работы организаций, но и обеспечить доступ к такой информации для широкого круга лиц. Рассматриваемый Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ, по замыслу законодателя, обеспечит прозрачность и открытость финансового рынка в России.

Ввиду увеличения числа подлежащих обязательному аудиту организаций положительному влиянию подвергнется большее число пользователей отчетности в рамках значительного сегмента общественных отношений, что являлось одной из непосредственных задач законодателя при разработке и принятии рассматриваемого нормативного акта.

Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ расширил случаи проведения обязательного аудита в двух направлениях. В первом случае состав организаций, указанных в п. 3 ч. 1 ст. 5 ФЗ от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", дополнен следующими субъектами:

- организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

- клиринговыми организациями;

- валютными биржами;

- управляющими компаниями акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов. Исключение составляют государственные внебюджетные фонды.

Во втором случае имеет место увеличение финансовых показателей организации. В соответствии с новыми правилами обязательный аудит должен проводиться, если:

- объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей;

- сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей. Ранее эти суммы составляли 50 и 20 миллионов соответственно. Исключение составляют органы государственной власти, местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения, государственные и муниципальные унитарные предприятия, сельскохозяйственные кооперативы и их союзы.

Как отдельное условие проведения обязательного аудита выделен допуск ценных бумаг организации к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Соответственно обязательный аудит проводится в случае представления и (или) публикации организацией сводной (консолидированной) бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исключение в случае с консолидированной отчетностью составляют органы государственной власти, местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды, государственные и муниципальные учреждения <5>.

<5> Рос. газ. 2010. 31 декабря.

Теперь рассмотрим упомянутые нововведения более подробно. Для рассмотрения состава организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг обратимся к разделу II Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и перечислим их виды. К ним относятся: брокеры; дилеры; управляющие, осуществляющие деятельность по управлению ценными бумагами; клиринговые организации; депозитарии; регистраторы, осуществляющие ведение реестра владельцев ценных бумаг; организаторы торговли на рынке ценных бумаг <6>. Нормативной базой осуществления деятельности валютных бирж являются Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" <7>, Федеральный закон от 10 июля 2002 г. "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <8>. Деятельность управляющих компаний акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов регламентирована соответственно Федеральными законами от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" <9> и от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" <10>. Для того чтобы проанализировать результаты применения новых норм в практической области, целесообразным представляется исследование данного вопроса с позиций субъектов, в какой-либо степени заинтересованных в проведении обязательного аудита.

<6> Рос. газ. 1996. 25 апреля; 2011. 11 февраля.

<7> Рос. газ. 2003. 17 декабря; 2011. 30 июня.

<8> Рос. газ. 2002. 13 июля; 2011. 21 октября.

<9> Рос. газ. 2001. 4 декабря; 2010. 8 октября.

<10> Рос. газ. 1998. 13 мая; 2011. 15 июля.

1. Российская Федерация в лице государственных органов. Государству необходима информация, применяемая для регулирования национальной экономики, получения статистических сведений различного характера и содержания, охраны общественных интересов и окружающей среды. Для ее получения оно использует систему бухгалтерского учета. Одной из тенденций последнего времени стало активное применение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе в качестве обязательных, примером чего служит консолидированная финансовая отчетность <11>. По этой причине Российская Федерация внедряет обязательный аудит в первую очередь в интересах пользователей финансовой отчетности, ряд которых нуждается в получении данных об организации именно по итогам проведенного аудита <12>. Обязательный аудит позволяет выявить искажения в отчетности, вызванные как ошибками, допущенными ее составителями, так и прямой заинтересованностью в фальсификации данных <13>.

<11> Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" // Рос. газ. 2010. 30 июля.

<12> Котов В.В., Назаркин И.Ж., Чаадаев С.Г., Чадин М.В. Правовая бухгалтерия. М.: ВГНА Минфина России, 2008. С. 137, 146.

<13> Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учеб. пособие. М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2005. С. 31.

2. Инвесторы, контрагенты, работники организаций. Характерной особенностью инвестиционной деятельности, связанной с организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, является статус инвесторов. Это проявляется, с одной стороны, в том, что такие организации привлекают значительные средства в инвестиции, с другой стороны, для инвесторов, в особенности иностранных, большое значение имеет мнение независимых экспертов.

Контрагентов интересует способность организаций своевременно выполнять обязательства по договорам. Деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг связана с большим количеством контрагентов и огромными средствами, из чего следует потребность в правильной оценке дальнейших перспектив сотрудничества с ними. Контрагентам важно знать о фактах периодически проводимой независимой оценки их партнеров, так как это позволяет контрагентам проводить разумную и взвешенную экономическую политику.

Необходимо отметить работников организаций, также нуждающихся в подтверждении способности юридических лиц обеспечить занятость, выплачивать заработную плату и иные премии. Основным источником таких сведений выступает бухгалтерская отчетность. Однако и аудиторское заключение может быть ценным для работников в силу независимости субъектов, осуществляющих аудит, от руководства или собственников. Заключение призвано оценить положение организации более объективно, чем в случае составления отчетности в рамках самого юридического лица.

3. Собственники и кредиторы. Последним в сравнении с собственниками в ряде случаев проще оценить способность юридического лица возвратить обусловленные средства в срок, ввиду того что они, осуществляя финансовую деятельность, выработали конкретные подходы к прогнозированию последствий своих действий. Кроме того, обязательный аудит может быть неудобен для ряда собственников. С одной стороны, основной массе собственников в организации достаточно сложно самостоятельно убедиться в соответствии документации всем хозяйственным операциям. Часто такая ситуация характерна для коллективных собственников (пайщиков) или иных субъектов, не обладающих необходимыми знаниями и возможностью непосредственного контроля хозяйственной деятельности организации <14>. С другой стороны, некоторым собственникам, прежде всего наиболее крупным, бывает достаточно внутренних проверок юридического лица. Это связано с тем, что они обладают значительными правами в управлении предприятием и способны прослеживать порядок совершения хозяйственных операций при их непосредственном осуществлении.

<14> Там же. С. 31 - 32.

Таким образом, внедрение обязательного аудита в отношении организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг в целом можно определить как положительный момент в регулировании экономических отношений в рамках всей финансовой системы России. Отмечая влияние законодательного нововведения относительно организаций в целом, в перспективе можно предвидеть значительные выгоды для них по причине заинтересованности пользователей отчетности в регулярно обновляемых аудиторских заключениях. Было выяснено, что среди теоретиков и практиков аудиторской деятельности нет единой системы оценки необходимости применения обязательного аудита в конкретных ситуациях, и ясность в данный вопрос внесет только практика применения изучаемых норм.

Некоторые ученые справедливо отмечают, что любые формы проверок и исследований отчетности следует проводить исходя из масштабов и дальнейших перспектив деятельности предприятия. Сравнительную характеристику показателей можно провести, основываясь на положениях Постановления Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства". Ранее одним из оснований проведения обязательного аудита являлось наличие объема выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг), превышающего за предшествовавший отчетному год 50 миллионов рублей. Из этого следовало, что в соответствии с вышеупомянутым документом под обязательный аудит могли подпасть в том числе и микропредприятия <15>. Значение аудита для небольших организаций невысоко по сравнению со средними и крупными компаниями, вероятность привлечения иностранных инвестиций также незначительна. Следовательно, увеличения значения объема выручки до отметки, превышающей 400 миллионов рублей, будут касаться уже средних и более крупных предприятий в соответствии с нормативами, установленными Правительством РФ. Это более приемлемо для организаций и отражает проводимую законодателем работу по совершенствованию законодательства об аудиторской деятельности.

<15> СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. 2). Ст. 3642.

Рассматривая Федеральный закон "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", весьма важно упомянуть о появлении нового основания проведения обязательного аудита - ситуации, при которой организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность <16>.

<16> Рос. газ. 2010. 31 декабря.

Это напрямую связано со следующим условием - допуском ценных бумаг к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Необходимо заметить, что консолидированную отчетность составляют организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг <17>. С одной стороны, данные нововведения связаны со значением подобных компаний для экономики, которое заведомо является существенным. С другой стороны, при разработке и принятии норм российский законодатель ориентировался на англо-американскую практику. Она состоит в сочетании и применении всех форм анализа содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности, что было рассмотрено выше. Соответственно в российских условиях также было решено применять подобный подход для организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и рынке ценных бумаг и формирующих консолидированную финансовую отчетность. Основная концепция, применимая в данном случае, - это поддержка и развитие института обязательного аудита.

<17> Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" // Рос. газ. 2010. 30 июля.

Следует отметить, что развитие как обязательного, так и инициативного аудита потребует улучшения качества предоставляемых услуг со стороны аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Это связано с наличием ряда судебных разбирательств, в ходе которых компетентность таких субъектов оспаривалась. Примером может служить Постановление ФАС Уральского округа от 26 августа 2010 г. N Ф09-6865/10-С4 по делу N А50-40853/2009, в котором суд отмечает недостатки в содержании аудиторских отчетов <18>. Кроме того, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13 июля 2010 г. по делу N А57-8675/2008 описывается ситуация, в рамках которой суд указал на наличие недостатков в письме аудиторской организации, предоставленном в суд для дачи разъяснений <19>. Данные факты указывают на необходимость ведения законодателем работы по регулированию аудиторской деятельности, с одной стороны, и контроля соблюдения норм всеми субъектами, участвующими в соответствующих правоотношениях, - с другой.

<18> URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_AUR_108495.

<19> URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_APV_80673.

На основании изложенного можно сделать определенные выводы. Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" является результатом непрерывной работы законодателя по совершенствованию методики проведения обязательного аудита, обобщившим имеющийся опыт законодательного регулирования вопросов проведения обязательного аудита и учитывающим потребности участников финансовых правоотношений. Следует надеяться, что данный Закон в конечном итоге окажет благоприятное влияние на участников правоотношений, связанных с проведением обязательного аудита.