Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 ук рф) <*>

Н.А. ПУШКАРЕВА

<*> Pushkareva N.A. Withholding of monetary means or property of organization or individual entrepreneur at the account of whom the collecting of taxes and/or charges shall be effectuated (item 199.2 of the Criminal Code of RF).

Пушкарева Наталья Александровна, аспирантка юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова.

Исследование правовых вопросов квалификации сокрытия денежных средств или имущества организации, индивидуального предпринимателя имеет большое значение для гарантирования интересов хозяйствующих субъектов. В статье анализируются актуальные вопросы в данной сфере. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: денежные средства, организация, индивидуальный предприниматель, налоги, сборы.

Research of legal issues of qualification of withholding of monetary means or property of organization, individual entrepreneur is important for guaranteeing interest of economic subjects. The article analyses topical issues in this sphere. The conclusions set forward by the author can be used in law-application practice.

Key words: monetary means, organization, individual entrepreneur, taxes, charges.

Статья внесена в Уголовный кодекс Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" <1>.

<1> Российская газета. N 252(3366). 2003.

Исследователи отмечают, что преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, - это "наиболее сложный состав как с точки зрения уголовно-правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления противозаконных фактов. Практика применения данной нормы правоохранительными органами еще не сложилась. Практика налоговых органов и судов, которые дают оценку административным (налоговым) правонарушениям аналогичного состава, отличающимся от уголовных лишь суммой сокрытых от налогообложения имущества или денег, наработана, но достаточно противоречива" <2>.

<2> Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 6.

Некоторые авторы полагают, что в отличие от преступлений, предусмотренных ст. 198 - 199.1 УК РФ, "преступное поведение, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеет своей целью непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения налогоплательщиком или налоговым агентом указанных обязанностей" <3>. Мы, однако, полагаем, что данное деяние можно расценивать также как направленное на уклонение от уплаты налогов, так как сам факт наличия недоимки говорит о наличии у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате налогов (сборов).

<3> Гаврилов Б.Я., Зимнухов А.А. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика преступного деяния, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ // Российский следователь. 2007. N 12. С. 4 - 6.

Общественная опасность данного преступления заключается в непоступлении соответствующих средств в бюджет, а также в том, что "сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, создает серьезные препятствия органам налогового администрирования, затрудняет их деятельность по принудительному исполнению налоговых обязанностей и тем самым причиняет государству имущественный вред" <4>.

<4> Там же.

Объектом преступного посягательства при совершении рассматриваемого преступления являются "общественно значимые интересы, связанные со своевременным и полным поступлением налогов и сборов в бюджеты всех уровней на основании соответствующих исполнительных документов, выданных компетентными органами власти и предъявленных налогоплательщику для добровольного или принудительного исполнения" <5>, а предметом преступления - "либо денежные средства, либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам" <6>. Некоторые исследователи подчеркивают, что "к предметам преступления можно относить только такие вещи, предметы, ценности, которые имеют материализованную оболочку" <7>.

<5> Шеленков С.Н. Сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и (или) сборам // Право и экономика. 2010. N 8. С. 60.

<6> См.: Там же. С. 59 - 64; Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики: авторский комментарий к уголовному закону. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 627; Уголовное право. Общая часть / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ю.М. Ткачевского, Г.Н. Борзенкова. М.: Изд-во Московского университета, 1993. С. 110 - 111 и др.

<7> См.: Уголовное право. Общая часть / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ю.М. Ткачевского, Г.Н. Борзенкова. М.: Изд-во Московского университета, 1993. С. 110 - 111.

Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в сокрытии денежных средств или имущества налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, за счет которых должно производиться взыскание причитающихся с него налогов и (или) сборов. "Скрывая их, преступник фактически пытается ввести в заблуждение государство в лице налоговых органов относительно своих возможностей погашать недоимку" <8>.

<8> Гаврилов Б.Я., Зимнухов А.А. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика преступного деяния, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ // Российский следователь. 2007. N 12. С. 4 - 6.

В п. 20 Постановления Пленума ВС Суд определяет сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, как "деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере". На практике таким сокрытием признается "совершение с любым имуществом организации или индивидуального предпринимателя таких действий, в результате которых обращение такого имущества в доход государства на основании решений, принятых компетентными органами, становится невозможным или крайне затруднительным" <9>.

<9> Шеленков С.Н. Сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и (или) сборам // Право и экономика. 2010. N 8. С. 59.

В качестве примера таких действий приводятся "перевод денег со счета организации или индивидуального предпринимателя на счет третьего лица без договора или по формальному договору, который после заключения не исполняется (договор займа, оказания услуг и т.д.), обналичивание этих денег с дальнейшей потерей следов их обращения" <10>, а также действия путем "перемещения имущества (перевод денежных средств на счета других лиц, незачисление валютной выручки на счета в уполномоченный банк, несдача денежной выручки в кассу), припрятывания товаров и материальных ценностей (изменение их маркировки), а также передача другим лицам денежных средств и имущества посредством совершения мнимых сделок, внесение изменений в документы учета и отчетности или неуказание в них сведений, на основании которых может быть установлено их наличие у налогоплательщика" <11>.

<10> Там же.

<11> Гаврилов Б.Я., Зимнухов А.А. Указ. раб. С. 4.

Понятие недоимки определено в Налоговом кодексе РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается "сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах". При определении крупного и особо крупного размера деяния следует помнить, что, как и в иных составах налоговых преступлений, взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются и, таким образом, не принимаются в расчет при определении крупного либо особо крупного размера деяния (п. 21 Постановления Пленума) <12>.

<12> Также по этому поводу см.: Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. N 2. С. 8.

Взыскание представляет собой механизм принуждения налогоплательщика к погашению имеющейся у него недоимки по налогам (сборам) с помощью государственно-властного аппарата <13>. Однако такое принуждение возможно лишь после истечения установленного срока для добровольного погашения недоимки, указанного в требовании об уплате налога (сбора). Таким образом, уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном налогоплательщиком требовании об уплате налога и (или) сбора (п. 20 Постановления Пленума).

<13> Подробнее см.: Шеленков С.Н. Сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и (или) сборам // Право и экономика. 2010. N 8. С. 59 - 64.

Также необходимо помнить, что сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует (п. 21 Постановления Пленума).

Существует несколько точек зрения на момент окончания рассматриваемого преступления. Так, в п. 20 Постановления Пленума указано, что "уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора". Однако некоторые авторы считают, что "моментом начала совершения данного преступления следует признать получение налогоплательщиком в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ письменного извещения о неуплаченной сумме налога" <14>. На наш взгляд, данный состав можно считать оконченным лишь с истечением срока для уплаты налогов (сборов), указанного в полученном налогоплательщиком требовании об их уплате.

<14> Тюнин В. Указ. раб. С. 8.

Субъектом рассматриваемого преступления признается "физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом" (п. 19 Постановления Пленума) <15>.

<15> Гаврилов Б.Я., Зимнухов А.А. Указ. раб. С. 5.

Непростым вопросом является квалификация данного деяния в случае, когда собственником имущества для распоряжения им нанимается лицо по гражданско-правовому договору (таким образом, данное привлеченное лицо не является ни собственником указанного имущества, ни лицом, состоящим в данной организации, на которое возложены обязанности по управлению имуществом). В данной ситуации лицо, привлеченное по договору, "может нести ответственность только как пособник собственника, уклоняющегося от уплаты налогов и (или) сборов, и не иначе. Самостоятельно нести уголовную ответственность за неперечисление налоговых сумм в соответствующие бюджеты он не может, так как государство возлагает ответственность только на налогоплательщика". Подвергаются критике среди исследователей положения п. 21 Постановления Пленума, в соответствии с которым, "если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ". Так, по мнению В.В. Бобырева и С.П. Ефимичева, "сокрытие имущества не должно быть преступлением - это способ защиты от обвинения и ухода от ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов как с физического, так и с юридического лица, аналогично тому как законодатель освободил подозреваемого и обвиняемого от уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, за отказ от дачи показаний" <16>.

<16> Бобырев В.В., Ефимичев С.П. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ // Право и экономика. 2007. N 10. С. 26.

Субъективная сторона рассматриваемого преступления (как и всех прочих налоговых преступлений <17>) характеризуется прямым умыслом, "поскольку, совершая данное преступление, лицо осознает, что сокрытие денежных средств и имущества носит общественно опасный характер, причиняет вред отношениям по принудительному исполнению налоговой обязанности, предвидит опасные последствия в виде непоступления налогов и сборов в бюджет и желает этого" <18>.

<17> См.: Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. СПб., 2002. С. 31.

<18> Гаврилов Б.Я., Зимнухов А.А. Указ. раб. С. 6.

В Определении от 24 марта 2005 г. N 189-О Конституционный Суд РФ подчеркнул, что формулировка диспозиции ст. 199.2 УК РФ, использующая оборот "сокрытие денежных средств или имущества", предполагает признание преступным только деяния, совершаемого с прямым умыслом и имеющего своей целью избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

"Это предполагает необходимость в каждом случае... доказать, что... средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки, и, следовательно, исключает возможность произвольного привлечения к уголовной ответственности за предусмотренное оспариваемой статьей преступление" <19>.

<19> Шеленков С.Н. Указ. соч. С. 61.

В научной среде существует мнение, согласно которому преступления, предусмотренные ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, носят "вторичный", вспомогательный характер по отношению к составам преступлений, предусмотренными ст. 198 и 199. Приверженцы данной точки зрения полагают, что, "прежде чем говорить о преступлениях, квалифицируемых ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, нужно, чтобы были совершены преступления, квалифицируемые по ст. 198 и 199 УК РФ. Если в деяниях налогоплательщиков нет составов преступлений, квалифицируемых ст. 198 и 199 УК РФ, то нет и быть не может преступлений, квалифицируемых по ст. 199.1 и 199.2 УК РФ".

Таким образом, если придерживаться данных взглядов, то квалификация деяний, предусмотренных ст. 199.1 и 199.2, всегда бы осуществлялась по совокупности с деяниями, предусмотренными ст. 198 и 199.

На наш взгляд, во-первых, деяния, предусмотренные ст. 199.1 и 199.2, носят самостоятельный характер и не нуждаются в дополнительной квалификации по совокупности со ст. 198 и 199, а во-вторых, такая квалификация неизбежно привела бы к нарушению общеуголовного принципа non bis in idem, который запрещает налагать уголовное наказание дважды за одно и то же.