Особенности правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг в российской федерации <*>

Л.В. ЧХУТИАШВИЛИ

<*> Chkhutiashvili L.V. Peculiarities of regulation of contract of rendering auditing services in the Russian Federation.

Чхутиашвили Лела Васильевна, старший преподаватель кафедры экономики МГЮА имени О.Е. Кутафина, кандидат экономических наук.

Статья посвящена особенностям правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг в Российской Федерации. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, договор, правила, стандарты, условия.

The article is devoted to peculiarities of legal regulation of contract of rendering auditing services in the Russian Federation. Up to the present moment there is no any systemic regulation of contract of rendering auditing services. The current legislation does not contain the contents of contract of rendering auditing services. The conclusions set forward by the author can be used in law-application practice.

Key words: audit, auditing activities, contract, rules standards, conditions.

Становление в стране финансового рынка сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок, появлением акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности, установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

До настоящего времени сколько-нибудь системного правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг не существует. В действующем законодательстве не содержится понятия договора на оказание аудиторских услуг. Вместе с тем анализ отношений, возникающих между аудитором и заказчиком, позволяет сделать вывод, что ГК РФ данный договор относит к разновидности договоров возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Можно выделить следующие признаки договора возмездного оказания услуг в аудиторской деятельности.

Во-первых, это гражданско-правовой договор. На него распространяются общие положения гражданского законодательства о сделках.

Во-вторых, на правоотношения по заключению, исполнению и расторжению рассматриваемого договора распространяются нормы публичного права, связанные с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, обязательным требованием о членстве в СРО аудиторов. Нарушение этих положений будет означать фактически недействительность договора (ст. 173 ГК РФ). Так, например, если у аудиторской организации нет такого членства, она не имеет права вступать в договорные правоотношения.

В-третьих, на стороне заказчика услуг может выступать как физическое и юридическое лицо, так и органы государственной власти, при этом заказчик приобретает услуги не для себя, а для служащего, работника и т.д. Сказанное накладывает определенные особенности на правоотношения с каждым из заказчиков (частные лица, юридические лица, публичные органы). Учитывая, что одной из сторон договора выступает потребитель услуг, на данные правоотношения распространяется Закон "О защите прав потребителей в РФ", и в частности глава III Закона ("Защита прав потребителей при выполнении работ (оказании услуг)").

Размещение государственного заказа в аудиторских организациях осуществляется государственными заказчиками на конкурсной основе в период формирования заявок на государственный заказ.

Такой отбор осуществляется на конкурсной основе в соответствии с Федеральным законом от 6 мая 1999 г. N 97-ФЗ "О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд".

В-четвертых, договор на оказание аудиторских услуг носит предпринимательский характер. Его участниками, с одной стороны, являются аудиторы (аудиторская организация или индивидуальный аудитор) и, с другой стороны, заказчики, которые представлены весьма широким спектром хозяйствующих субъектов: индивидуальные предприниматели, коммерческие и некоммерческие организации.

В связи с его предпринимательским характером договор на оказание аудиторских услуг является возмездным и носит имущественный характер.

Применительно к заказчику заключение договора на оказание аудиторских услуг может носить как свободный (инициативный аудит), так и обязательный характер (обязательный аудит).

В-пятых, исследователи относят рассматриваемый договор к казуальным сделкам, поскольку из содержания сделки ясно видно, какую цель преследуют стороны.

С учетом требований п. 1 ст. 162 ГК РФ договор возмездного оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме. На оказание аудиторских услуг, предусмотренных договором, может быть составлена смета, которая становится неотъемлемой частью договора.

Предметом договора на оказание аудиторских услуг признается исходя из п. 1 ст. 779 ГК РФ совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление им определенной деятельности (см. п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг"). Для этого стороны должны определить: перечень (вид) услуг; объем услуг; место оказания услуг (при необходимости); объекты, на которые направлено оказание услуг (при необходимости).

Кроме того, как следует из наименования указанного вида договора и положений п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ, в предмет договора входит обязанность заказчика оплатить согласованные услуги (Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2006 г. N КГ-А40/3650-06 по делу N А40-33020/05-60-294, Постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2003 г. N КА-А40/6780-03). Поэтому сторонам следует установить эту обязанность в договоре.

Достижение результата не входит в предмет договора возмездного оказания услуг (п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П). Однако, если в конкретном случае результат может быть получен, стороны могут согласовать связанные с ним условия (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Это может быть обязанность исполнителя предоставить результат определенного качества и др. (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 48).

Если предмет договора не согласован, договор является незаключенным и не порождает для его сторон никаких прав и обязанностей (п. 1 ст. 432, ст. 8, п. 2 ст. 307 ГК РФ). Следовательно, стороны не могут потребовать выполнения договорных обязательств и применить ответственность за их нарушение, установленную законом или договором (ст. 309, ст. 15, п. 1 ст. 393, ст. 330, 331, 332 ГК РФ).

Стороны должны перечислить в договоре действия исполнителя или указать вид деятельности, которую он обязан осуществить (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 779 ГК РФ, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 48).

При согласовании в договоре на оказание аудиторских услуг условия о предмете сторонам необходимо указать, какие именно действия (деятельность) должен совершить аудитор. Наименования конкретных действий (деятельности) в рамках услуги можно определить с помощью нормативно-правовых актов, регулирующих данный вид деятельности.

Пункт 2 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ определяет аудиторские услуги как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Исходя из положения п. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, предметом договора об оказании аудиторских услуг является комплекс аудиторских мероприятий, которые будут осуществлять аудиторы, а именно:

- проведение аудита (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2010 г. по делу N А81-1691/2010, решение Арбитражного суда г. Москвы от 7 сентября 2010 г. по делу N А40-77875/10-12-493, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 23 декабря 2010 г. N КГ-А40/15851-10);

- оказание сопутствующих аудиту и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.

При согласовании условия о предмете договора об оказании аудиторских услуг на проведение аудиторской проверки стороны руководствуются ФПСАД N 12 <1>, где п. 6 - 8 урегулированы условия, рекомендованные к согласованию в договоре на проведение аудита.

<1> Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" // СПС "КонсультантПлюс".

В договоре на проведение аудиторской проверки, в частности, указываются: цель аудита (п. 2 ФПСАД N 1); объем аудита (п. 5 ФПСАД N 1); результат оказания услуг, сопровождающийся выдачей аудиторского заключения и любых иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита (решение Арбитражного суда г. Москвы от 7 сентября 2010 г. по делу N А40-77875/10-12-493).

Таким образом, аудиторские услуги представляют собой оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения. Осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности и прочих услуг) не относится к аудиторским услугам и не является обязательством по оказанию аудиторских услуг.

В ходе оказания аудиторских услуг аудитор проводит непосредственную проверку порядка ведения бухгалтерского учета и состояние финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика (аудируемого лица). Непосредственному оказанию аудиторских услуг посвящено большинство существующих в настоящий момент стандартов аудиторской деятельности. Однако большинство аудиторов используют при этом также собственные методики и собственные более подробные стандарты. По результатам оказания аудиторских услуг аудитор, как правило, составляет заказчику отчет. Составление аудиторского заключения при этом является предусмотренным законодательством способом оформления и доведения до сведения заказчика выводов аудитора.

Под договором на оказание аудиторских услуг следует понимать договор, по которому одна сторона (аудитор) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В завершение рассмотрения данного вопроса сформулируем некоторые рекомендации по заключению договора об оказании аудиторских услуг.

Первая рекомендация - соблюдение письменной формы договора. Как уже отмечалось, несоблюдение письменной формы в соответствии с ч. 1 ст. 162 ГК РФ лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания. Лишаясь права использовать в гражданском процессе показания свидетелей, стороны в то же время вправе доказывать основания своих требований и возражений другими средствами: собственными объяснениями; письменными и вещественными доказательствами; заключениями экспертов.

Вторая рекомендация - обязательное включение в договор существенных условий, правильная формулировка существенных условий в тексте договора.

Как уже отмечалось, условие о предмете договора оказания аудиторских услуг является существенным, и если стороны не достигли соглашения о нем, договор нельзя считать заключенным.

Предмет договора должен обладать следующими признаками:

- определенности (обладать определенными качествами и быть точно обозначенным);

- возможности осуществления (осуществление прав и обязанностей, входящих в содержание обязательства, объективно возможно);

- дозволенности (отсутствуют запреты в законе).

Третья рекомендация касается типовых форм договоров возмездного оказания аудиторских услуг. Поскольку в основном заказчик присоединяется к типовому договору возмездного оказания услуг, в интересах исполнителя использовать правильные типовые формы.

В настоящий момент применительно к договору на оказание аудиторских услуг четкого перечня его существенных условий ни в гл. 39 ГК РФ, ни в Законе об аудиторской деятельности не предусмотрено.

Тем не менее на основе анализа норм действующего гражданского законодательства можно выделить два существенных условия договора на оказание аудиторских услуг. В первую очередь в силу прямого указания ст. 432 ГК РФ таким существенным условием является условие о предмете договора. Кроме того, существенным условием является условие о сроке оказания аудиторских услуг. Относимость этого условия к числу существенных мы определяем, субсидиарно применив к договору на оказание аудиторских услуг общие положения о подряде (ст. 783, 708 ГК РФ).

Вместе с тем, по нашему мнению, такого перечня существенных условий для оптимального регулирования договора на оказание аудиторских услуг недостаточно. В этой связи следует обратить внимание на п. 6 ФПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532, в котором в договоре на оказание аудиторских услуг рекомендовано указывать следующее:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

По нашему мнению, договариваясь об оказании аудиторских услуг, сторонам изначально следует определить, за какой период времени необходимо проверить бухгалтерский учет и финансовую (бухгалтерскую) отчетность заказчика. Отсутствие в договоре четких указаний по этому поводу делает исполнение договора невозможным.

По нашему мнению, в число существенных условий договора на оказание аудиторских услуг законом должны быть включены следующие условия: предмет договора на оказание аудиторских услуг, срок оказания услуг и предоставления аудиторского заключения, проверяемый период, пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, критерии недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

В соответствии с пп. "а" п. 3.3.1 ФПСАД "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" в предмете договора фиксируется сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора в случаях проведения аудиторской проверки является работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица за определенный договором период.

К числу обычных условий договора на оказание аудиторских услуг можно отнести цену; порядок расторжения договора по соглашению сторон; основания расторжения договора в судебном порядке; основания для одностороннего отказа от исполнения договора; порядок одностороннего отказа от исполнения договора; момент расторжения договора; условие об ответственности сторон договора возмездного оказания услуг предусматривает различные меры имущественного характера в виде:

- возмещения причиненных убытков (ст. 15, 393 ГК РФ);

- уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ);

- уплаты неустойки за ненадлежащее исполнение или неисполнение обязательств по договору (ст. 330 ГК РФ).

Литература

1. Данилевский Ю.А., Гутцайт Е.М., Островский О.М. Разработка общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет. 2000. N 6.

2. Петров А.Ю. Развитие аудита в России // Бухгалтерский учет. 2001. N 5.

3. Радуцкий А.Г. Применение Международных стандартов финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. N 15.

4. Смирнов Е. Законопроект об аудиторской деятельности (одобрена концепция Правительства РФ) // Аудитор. 2000. N 6.

5. Сухова И.А. Современный аудит: теория и практика // Финансовый и бухгалтерский консультант. 2000. N 9.