Вправе ли правообладатель самостоятельно определять срок полезного использования исключительных прав на приобретенные (созданные) до 2014 г. аудиовизуальные произведения (кино - и телефильмы) в целях исчисления налога на прибыль, в том числе для их квалификации в качестве нематериальных активов?

Ответ: Расходы на приобретение (создание) до 2014 г. аудиовизуальных произведений (фильмов) (исключительных прав на них) подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Обоснование: С 1 января 2014 г. в соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ п. 3 ст. 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", исключительные права на аудиовизуальные произведения прямо отнесены к нематериальным активам, в отношении которых налогоплательщики вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее 2 лет.

Тем не менее до внесения данных изменений вопрос о включении исключительных прав на аудиовизуальные произведения в состав НМА и порядке определения срока полезного использования не был урегулирован, что явилось следствием нестабильной позиции Минфина России, а также противоречивой арбитражной практики.

В частности, НК РФ установлено, что исключительные права на приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются в целях налогообложения нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Исключительные права на АВП (фильмы) возникают у правообладателя на весь срок действия авторских прав (то есть в течение 70 лет считая с года, следующего за годом смерти последнего из авторов, - п. 1 ст. 1281 Гражданского кодекса РФ). На момент создания фильма определить, будет ли он востребован в течение десятилетий или нескольких лет, не представляется возможным. Однако тот факт, что он потенциально способен приносить налогоплательщику доход в течение более чем 12 месяцев (в том числе путем телепоказов или использования в сети Интернет), исходя из сложившейся мировой и отечественной практики использования кино - и телефильмов достаточно очевиден. Именно на такое долгосрочное использование изначально рассчитывает правообладатель при приобретении исключительных прав в полном объеме.

По нашему мнению, исключительные права на фильмы обладают всеми вышеуказанными признаками нематериальных активов, следовательно, расходы на их приобретение (создание) подлежат признанию в налоговом учете через амортизационные отчисления в течение срока их полезного использования. При этом согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по нематериальным активам, в отношении которых невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В разъяснениях специалисты Минфина России указывают на императивно установленный 10-летний срок полезного использования АВП (Письма Минфина России от 25.11.2013 N 03-03-06/1/50585, от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время неоднородна, при этом имеются судебные акты, принятые арбитрами одного уровня, в которых изложены кардинально противоположные позиции.

В частности, в Определении ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14335/13 (а ранее в Определении ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-930/11) ВАС РФ указал на необходимость включения исключительных прав на АВП в состав НМА со сроком использования 10 лет.

Однако в другом Определении ВАС РФ от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 суд признал правомерным списание расходов в течение установленного обществом срока, равного 6 месяцам. При этом аргументом, повлиявшим на мнение судов, явился довод налогоплательщика о том, что основная часть дохода от использования АВП приходится на первые месяцы проката фильма в кинотеатрах, а в последующие периоды доход от использования фильмов практически не поступает.

Вместе с тем судом не учтено, что даже в случае, когда права переданы правообладателем лицензиату в пользование на длительный срок, а доход признан в первом году (единовременно или в течение лицензионного срока), тем не менее указанный доход обусловлен наличием у правообладателя исключительных прав на фильм в течение всего лицензионного срока. Поэтому данная ситуация, по нашему мнению, должна была квалифицироваться как использование прав в целях извлечения дохода в течение всего лицензионного срока.

На практике использование кино - и телефильмов (в частности, путем телепоказов, размещения в Интернете и т. д.) осуществляется более чем в течение 12 месяцев, при этом, как правило, основная часть доходов от использования фильма в течение его жизненного цикла (от 70 до 90%) получается в течение первых 2 - 3 лет использования. Однако в силу требований законодательства это не является основанием для признания стоимости объекта в период получения основного дохода. Критерием признания НМА является не фактическое поступление дохода в течение более чем 12 месяцев, а потенциальная возможность использования прав в этих целях.

Период, в течение которого объект НМА обладает такой способностью приносить доход (служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика), установлен императивно и признается в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования. Формально возможность коммерческого использования фильма существует в течение всего срока охраны авторских прав (ст. 1281 ГК РФ), и правообладатель в момент завершения производства фильма не может с какой-либо степенью уверенности предполагать, что фильм будет использоваться в целях получения дохода не более 12 месяцев. Такая уверенность может быть только в случае, если правообладателем заключен договор на отчуждение исключительных прав, которые будут переданы новому правообладателю до истечения 12 месяцев с момента завершения производства фильма (приобретения исключительных прав).

Однако судом при принятии решения о правомерности списания стоимости прав в течение срока менее 12 месяцев, по нашему мнению, применено расширительное толкование положений ст. 258 НК РФ о понятии срока полезного использования. Опираясь лишь на положения ст. 50 ГК РФ о признании в качестве основной цели деятельности коммерческой организации извлечение прибыли, суд сделал вывод, что именно реальный период полезного использования, обусловливаемый поступлением выручки от использования прав на фильмы, является основанием для установления срока полезного использования и списания расходов по аудиовизуальным произведениям. Однако из мотивировочной части Определения от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 не следует, что правообладатель исчерпал возможность получать доходы от использования фильмов в будущем, а доход, полученный в первый год использования фильма, относится именно к этому периоду.

Таким образом, по нашему мнению, российская организация, являющаяся обладателем исключительных прав на АВП и не имеющая документально подтвержденных намерений реализовать приобретенные права в течение 12 месяцев, стоимость полученных прав должна включать в состав расходов через амортизационные отчисления по нормам, определяемым исходя из 10-летнего срока полезного использования.

При этом необходимо отметить, что указанный выше порядок определения срока полезного использования исключительных прав на АВП применяется по нематериальным активам, введенным в эксплуатацию до 2014 г.

С 1 января 2014 г. в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона N 215-ФЗ в отношении исключительных прав на аудиовизуальные произведения налогоплательщики вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее 2 лет.

Однако новый порядок не распространяется на исключительные права на АВП, включенные в состав нематериальных активов ранее. В частности, об этом указано в Письме Минфина России от 25.11.2013 N 03-03-06/1/50585.

А. А.Лелюх

Аудиторская фирма "ЮНИФИН ЛТД"

12.01.2014