Между российской организацией и физлицом заключен договор подряда, расчет по которому предусмотрен в январе 2010 г. Акт оказания услуг подписан 20.12.2009, а с 23.12.2009 физлицо зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя на УСН (дата указана в свидетельстве). Вправе ли организация не исчислять и не удерживать НДФЛ в январе 2010 г. при выплате указанному физлицу дохода в соответствии с условиями договора?

Ответ: Для целей НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию, уплате НДФЛ и представлению сведений о доходах физических лиц предусмотрены в п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ.

Возлагаемые НК РФ обязанности налогового агента не применяются в отношении доходов, выплачиваемых индивидуальному предпринимателю (п. 2 ст. 226 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, исчисление и уплату НДФЛ в соответствии со ст. 227 НК РФ производят самостоятельно в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. п. 1 и 2 ст. 227 НК РФ). В силу п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (календарному году - ст. 216 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В п. 3 ст. 83 НК РФ установлено, что постановка на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным в п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ).

На основании ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, учитываются:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Налоговым периодом при применении упрощенной системы налогообложения признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы физических лиц, в частности, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения (п. 24 ст. 217 НК РФ).

В п. 1 ст. 346.11 НК РФ содержится общий принцип о том, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Следовательно, в целях налогообложения необходимо разграничить доходы от деятельности физического лица (до регистрации) и доходы индивидуального предпринимателя (после регистрации) с применением упрощенной системы.

Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя произведена после даты исполнения договора физическим лицом. Следовательно, в данном случае доходы, полученные физическим лицом в рамках договора подряда, не являются доходами, связанными с применением упрощенной системы налогообложения.

Указанные доходы физического лица связаны непосредственно с исполнением обязательств по договору, заключенному с организацией от имени физического лица.

НК РФ не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента в случае расчетов за ранее оказанные услуги физическим лицом, изменившим свой налоговый статус, несмотря на то что дата фактической выплаты (получения) доходов относится к периоду, в котором физическое лицо уже является индивидуальным предпринимателем.

Выплачиваемые организацией доходы не связаны с применением упрощенной системы индивидуальным предпринимателем. Исполнение обязанностей налогового агента организацией не противоречит исполнению обязанностей индивидуального предпринимателя по самостоятельному исчислению налогов на специальном налоговом режиме.

Факт расчетов в 2010 г. за оказание услуг в 2009 г. не обязывает индивидуального предпринимателя включать в состав доходов, полученных в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумму оплаты по договору подряда, который был им исполнен в статусе физического лица до момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (до даты, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе).

Таким образом, в данном случае организации как налоговому агенту следует удержать и перечислить НДФЛ с выплачиваемых доходов физического лица в бюджет, а также представить сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ, поскольку момент оказания услуг датирован периодом (20.12.2009), когда физическое лицо еще не являлось индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.03.2010