Индивидуальный предприниматель в 2009 г. применял УСН с объектом налогообложения "доходы", а с 2010 г. начал применять УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". На конец года перед индивидуальным предпринимателем имелась задолженность ООО по арендной плате. 31.12.2009 ООО отгрузило товар по накладной на ту же сумму. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки по договору. 31.12.2009 стороны подписали акт взаимозачета в погашение задолженности по арендной плате в размере стоимости товара. Товар приобретен с целью дальнейшей реализации. Может ли индивидуальный предприниматель принять в расходы в 2010 г. стоимость товара, приобретенного и оплаченного в 2009 г. - в периоде применения УСН с объектом "доходы"?

Ответ: При применении упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы минус расходы" расходы на приобретение товаров признаются по мере реализации и после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Следовательно, общие правила признания расходов при определении периода, к которому относятся расходы по стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при применении упрощенной системы налогообложения предусматривают принцип наступления более поздней даты из всех операций:

- товар должен быть принят;

- товар должен быть оплачен;

- товар должен быть реализован.

Общие правила признания указанных расходов не действуют в случае изменения объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.

В п. 4. ст. 346.17 НК РФ предусмотрено следующее ограничение по учету расходов. При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, при этом уменьшения на величину расходов не предусмотрено (п. п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).

Точка зрения Минфина России (изложенная, например, в Письме от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34) заключается в том, что при смене налогоплательщиком с 01.01.2009 объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе включить в состав расходов при исчислении налоговой базы за 2009 г. расходы на покупку товаров, оплаченных поставщику в 2008 г., а реализованных в 2009 г.

Однако позиция о том, что условия признания расходов окончательно могут быть исполнены в последующем налоговом периоде с применением упрощенной системы налогообложения с объектом в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, по нашему мнению, является спорной, поскольку понятие "расходы" для применения упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы" в НК РФ отсутствует, в связи с чем и применяется льготная ставка. Хотя порядок формирования расходов, относящихся к предыдущим периодам (связанных с ними), НК РФ не раскрывает, в случае возможности признания расходов в последующем периоде норма п. 4 ст. 346.17 НК РФ оказалась бы неприменимой.

В данной ситуации у индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в 2009 г. условия принятия расходов значения не имели, в частности, не важны даты оплаты и реализации данного товара. В связи с этим на дату смены объекта налогообложения (01.01.2010) индивидуальный предприниматель перешел с остатком товара, который будет в дальнейшем реализован.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком посредством направления уведомления в налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Учитывая, что на момент принятия к учету товара (31.12.2009) индивидуальному предпринимателю было известно, каким будет его объект налогообложения, следовало учитывать и негативные последствия о невозможности принятия расходов по приобретению товаров в следующем налоговом периоде.

Отложив принятие товара в погашение задолженности по арендной плате на следующий налоговый период, предприниматель смог бы учесть все доходы и расходы в 2010 г. с применением нового объекта налогообложения.

Следовательно, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель, приобретая товары в целях их дальнейшей реализации в периоде применения упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы", не вправе учитывать при смене объекта налогообложения расходы по приобретению товара в следующем периоде применения упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". В случае получения доходов в 2010 г. от реализации этих товаров налоговая база должна определяться в полной сумме доходов (без сокращения на понесенные расходы в предыдущем налоговом периоде).

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.03.2010