Вправе ли представительство иностранной организации до 2010 г. применять норму п. 3 ст. 236 НК РФ в части определения налогооблагаемой базы по ЕСН, в случае если оно в силу осуществляемой деятельности не образует постоянного представительства в понимании ст. 306 НК РФ и иностранная организация не получает доходы от источников на территории России?

Ответ: Представительство иностранной организации (далее - представительство) до 2010 г. являлось плательщиком ЕСН независимо от того, признавалось оно постоянным или нет согласно ст. 306 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1 ст. 235, п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому на выплаты своим работникам по трудовым договорам представительство должно было начислять ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.).

При этом выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг не облагались ЕСН, если у организации такие выплаты не уменьшали базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В соответствии со ст. ст. 246 и 247 НК РФ прибыль (доходы) иностранных организаций от осуществления коммерческой деятельности (выполнения работ, оказания услуг) подлежит налогообложению в РФ, если такая деятельность осуществляется на территории РФ и приводит к образованию постоянного представительства, определяемого согласно ст. 306 НК РФ.

Как следует из вопроса, деятельность иностранной организации не создает постоянного представительства и доходы от источников на территории России отсутствуют. То есть представительство не должно исчислять и уплачивать налог на прибыль и у него, соответственно, не может быть расходов, уменьшающих или не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому, исходя из буквальной формулировки нормы п. 3 ст. 236 НК РФ, эта норма к представительству не могла быть применена. Именно такой точки зрения придерживаются налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 21-11/006906@, от 20.12.2005 N 21-18/496, от 22.11.2004 N 28-11/74870).

Вместе с тем такая трактовка этой нормы приводит к дискриминации организации, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

По нашему мнению, применение представительством нормы п. 3 ст. 236 НК РФ можно аргументировать так:

- в самой норме не указано на возможность ее применения только организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль, и решающее значение имеет не то, формирует организация налоговую базу по налогу на прибыль или нет, а то, относились бы соответствующие затраты к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, если бы такая база исчислялась (или такие затраты не уменьшали бы налоговые расходы на основании ст. 270 НК РФ);

- буквальное прочтение п. 3 ст. 236 НК РФ приводит к дискриминации организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, что недопустимо (ст. 3 НК РФ).

Однако налоговые органы с такой точкой зрения могут не согласиться. И представительству необходимо быть готовым к тому, что данную позицию придется отстаивать в суде, который, возможно, и не поддержит его.

А. С.Колосовская

Издательство "Главная книга"

30.03.2010